II FSK 1306/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Łajszczak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1476/08 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2009 r . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1476/08 uchylił interpretację indywidualną w sprawie ze skargi S. S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem złożonym w Izbie Skarbowej w W. w dniu 12 listopada 2007 r. skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku zwrócił się o wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący sformułował pytanie, czy wniesienie akcji spółki niepublicznej do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w zamian za certyfikaty inwestycyjne, których wartość będzie odpowiadała wartości nominalnej wnoszonych akcji, spowoduje po stronie wnoszącego powstanie dochodu do opodatkowania, a jeżeli tak, to według jakich zasad dochód taki winien być opodatkowany. Według skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca, bowiem dochód w opisanej wyżej sytuacji może powstać dopiero w momencie sprzedaży certyfikatów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skarżącemu 21 lutego 2008 r. Swoje stanowisko Minister podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 14c, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. w związku z art. 535, art. 603 i art. 604 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż doszło w niej do naruszenia art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania. Wskazał, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a w razie jej niewydania w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji organ zostaje związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, wskazując iż: "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji jak i przekazania jej treści wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że argumentacja i stanowisko zastosowane w analizowanej uchwale — odnośnie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej — pozostają aktualna na podłożu art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., co w konsekwencji oznacza, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jak uznał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie termin ten nie został zachowany. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji 12 listopada 2007 r., a indywidualną interpretację doręczono w dniu 21 lutego 2008 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 14d. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej, w tym zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności — to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik złożył w dniu 12 listopada 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 12 lutego 2008 r. W dniu 11 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 21 lutego 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.