II FSK 1159/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 687/06 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 ( pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 687/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i w to miejsce ustalił skarżącej wysokość tego podatku w niższej kwocie (po dokonaniu jedynie niewielkiej korekty). W toku postępowania ustalono, że D. K. pozostawała w 1999 r. w związku małżeńskim z M. K. Umową z dnia 25 czerwca 1996 r. wspólność majątkowa między małżonkami została wyłączona. W dniu 11 czerwca 1999 r. małżonkowie przywrócili wspólność majątkową, jednakże trwała ona niecały miesiąc, do dnia 5 lipca 1999 r., kiedy to kolejną umową małżonkowie K. znieśli wspólny ustrój majątkowy. Uwzględniając powyższe okoliczności, organy uznały za uzasadnione dokonanie rozliczenia wydatków i zgromadzonego mienia indywidualnie wobec D. K. Analiza kosztów, wydatków i mienia zgromadzonego przez skarżącą, oraz źródeł ich finansowania wykazała brak przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w badanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał w szczególności za niewiarygodną umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 28 marca 1998 r., z której wynikało, że M. K. powierzył D. K. na przechowanie, z prawem do rozporządzania, kwotę 2.000.000 zł. Skarżąca wywodziła, że w 1999 r. korzystała z powierzonej jej sumy, wydatkując 400.000 zł. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na wyjaśnienia M. K., złożone w dniu 27 kwietnia 2001 r. do protokołu w postępowaniu karnym, które potwierdzały, że wobec konfliktu między małżonkami, powierzył on zgromadzone pieniądze swojej siostrze, która po zlikwidowaniu w grudniu 2000 r. lokaty, na jakiej pieniądze przechowywała, przekazała je według polecenia koledze brata. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W skardze do sądu administracyjnego D. K. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 180, 181, 187 § 1, 196 § 1 i § 3 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności podkreślił, że pozbawiony podstaw był zarzut pominięcia jako strony postępowania małżonka skarżącej - M. K. Poza przypadkiem przewidzianym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy ustala się (określa) odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, także w razie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 powołanej ustawy (por. art. 6 ust. 1 tej ustawy). Zatem jeżeli przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, to stroną takiego postępowania - stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - jest podatnik, a więc małżonek, którego dotyczy wymiar podatku. Sąd wskazał następnie, że w sytuacji, w której dochodzi do opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby pozostającej w związku małżeńskim, istotne znaczenie ma ustalenie, jaki ustrój majątkowy istnieje między małżonkami. W przypadku bowiem, gdy wydatki dokonywane są z majątku wspólnego małżonków, uwzględnienia wymaga regulacja art. 8 cytowanej ustawy, przewidująca opodatkowanie w stosunku odpowiednim do udziału w majątku. Z ustaleń organów podatkowych dotyczących rozpoznawanej sprawy wynika, że w roku 1999 wspólność majątkowa między małżonkami K. trwała w okresie od dnia 11 czerwca 1999 r. do dnia 5 lipca 1999 r., ponadto małżonkowie mieli oddzielne miejsca zamieszkania i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. W świetle przedstawionych okoliczności skład orzekający uznał, że organy podatkowe zasadnie dokonały rozliczenia poniesionych przez D. K. wydatków oraz uzyskanych przychodów, przypisując je w całości skarżącej. Sąd stwierdził, że wydatki D. K. związane były zasadniczo z bieżącym prowadzeniem gospodarstwa domowego oraz nabyciem w dniu 14 września 1999 r. nieruchomości w Z. W składanych w toku postępowania podatkowego oświadczeniach, skarżąca - oprócz wynagrodzenia za pracę oraz środków pieniężnych otrzymanych od M. K. na podstawie umowy depozytu - nie wymieniła innych źródeł finansowania wydatków. Pomimo wezwań organu podatkowego (z dnia 6 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 22 kwietnia 2005 r.), skarżąca nie wskazała innego posiadanego majątku i nie wyjaśniła, czy składniki majątkowe, którymi dysponuje stanowią jej majątek odrębny, czy też wspólny. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd ocenił jako nieuzasadniony podniesiony na rozprawie zarzut, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej istotne było przeanalizowanie sytuacji finansowej M. K., gdyż w związku z kolejnymi umowami przywracającymi wspólność majątkową między małżonkami, zgromadzone przez niego zasoby stały się dostępne również dla D. K. Skoro bowiem sama skarżąca w toku postępowania wskazała jedynie wynagrodzenie za pracę oraz kwotę depozytu, to inne zasoby nie posłużyły stronie do finansowania wydatków. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. (na okoliczność przekazania pieniędzy w oparciu o umowę depozytu), Sąd wskazał, że organy zaniechały przesłuchania świadka z uwagi na niestawiennictwo małżonka z powodu przedłużającej się choroby oraz fakt, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. K. jego pełnomocnik powoływał się na zaburzenia pamięci jego mocodawcy. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutu skarżącej, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zawierających wyjaśnienia M. K. bez ustalenia, czy małżonek skarżącej chce skorzystać z prawa do odmowy zeznań, stanowi obejście art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stanął na stanowisku, że ograniczenie dowodowe wynikające z powołanego przepisu, stwarzające podstawę odmowy zeznań przez świadka, nie stanowi zakazu przeprowadzenia innych dowodów, a zwłaszcza z dokumentów, zawierających oświadczenia woli bądź wiedzy osoby, która z prawa odmowy zeznań mogłaby skorzystać. Dowody te podlegają swobodnej ocenie organu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 196 § 1 cytowanej ustawy dotyczy tylko określonego rodzaju dowodu, jakim są zeznania świadka, składane pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania. W przekonaniu Sądu do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł także prowadzić zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, z powodu włączenia do akt sprawy decyzji podatkowych podjętych wobec M. K., które wyeliminowane zostały z obiegu prawnego. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w ostateczności rozstrzygnięcia te nie były w ogóle brane pod uwagę. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, uzasadnione było twierdzenie, że D. K. nie otrzymała od M. K. środków pieniężnych na podstawie umowy depozytu z dnia 28 marca 1998 r. Wniosek taki potwierdza fakt ujawnienia przez skarżącą umowy depozytu dopiero w końcowej fazie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz pominięcia depozytu w pierwotnie złożonym oświadczeniu. Wskazują na to także wyjaśnienia M. K. złożone w postępowaniu karnym, z których wynika, że wobec konfliktu pomiędzy małżonkami, środki pieniężne powierzył siostrze, która lokatę bankową, na której były przechowywane, zlikwidowała w grudniu 2000 r. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że małżonkowie zamieszkiwali oddzielnie, a od dnia 25 czerwca 1996 r. mieli wyłączoną wspólność majątkową. Oceny organu odwoławczego nie mogła podważyć zmiana ustroju majątkowego małżonków w dniu 11 czerwca 1999 r., skoro skarżąca i jej mąż ponownie w dniu 5 lipca 1999 r. ustanowili rozdzielność majątkową. W skardze kasacyjnej D. K. wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na zasadzie art. 176 w związku z art. 183 § 1 pkt 5 i art. 186 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP nieważność postępowania polegającą na pozbawieniu skarżącej możliwości ochrony jej praw w trakcie przeprowadzonego przez Sąd postępowania wskutek znacznego ograniczenia zakresu kontroli legalności działań organów administracji podatkowej orzekających w jej sprawie, w szczególności działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. orzekanie przez Sąd z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w/w ustawy w związku z art. 2, art. 45, art. 176 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP, II. na podstawie art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na dokonaniu przez Sąd oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób mało wnikliwy, co skutkowało podjęciem orzeczenia oddalającego skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w konsekwencji na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez należytego wyjaśnienia zajętego tym wyrokiem stanowiska w zakresie rzeczywistego całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla sprawy, których prawidłowe rozważenie uniemożliwiałoby oddalenie skargi, albowiem w stanie faktycznym i prawnym sprawy istnieją wyraźne przesłanki do uchylenia decyzji podatkowych organów obu instancji wskutek rażących zaniedbań, uchybień i wadliwości tych organów w toku całego postępowania podatkowego, w szczególności: 1/ niedostrzeżenia przez Sąd, że ustalenia faktyczne sprawy mające istotne znaczenie podejmowane były w ramach nieskutecznie wszczętego postępowania kontrolnego, jak również bez ważnego upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych oraz upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej oraz niezachowania ustawowych wymogów związanych z w/w upoważnieniami, tj. naruszenia art. 11 ust. 2, art. 13 ust. 1-7 w związku z art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 143 § 1 i 3, art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, 2/ zbagatelizowania przez Sąd okoliczności nieuprawnionej i nie popartej przepisami prawa kumulacji kilku odrębnych spraw podatkowych (za okres 1999-2002) w jedno zbiorcze postępowanie, co czyni materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu nieczytelnym, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości podejmowanych na poszczególnych etapach tego postępowania czynności procesowych, tj. naruszenia art. 13 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 217 § 1 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, 3/ pomięcia przez Sąd oceny działań organu kontroli skarbowej po dniu 22 lipca 2005 r., tj. po dniu formalnego zakończenia postępowania przez tenże organ wskutek wydania decyzji, po którym to dniu organ ten wyznaczył kolejny termin załatwienia sprawy do dnia 19 sierpnia 2005 r., a więc w dalszym ciągu prowadził postępowanie w sprawie, tj. naruszenia art. 24 ust. 2, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, 4/ brak odniesienia się Sądu do kwestii podjęcia decyzji przez organ kontroli skarbowej m. in. na podstawie wyników kontroli z dnia 22 lipca 2005 r., które jako niestwierdząjące żadnych nieprawidłowości podjęte zostały wbrew art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej stanowią dowód tego, co zostało nimi stwierdzone, 5/ zaniechania oceny podjętych przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięć pod względem zastosowanych przez organ kontroli skarbowej podstaw materialnoprawnych, decyzje te nie określają bowiem w swych osnowach wszystkich niezbędnych elementów rozstrzygnięcia zapadłych w ramach postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, tj. naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 6/ nieuwzględnienia faktu, że organ odwoławczy w ramach podjętej decyzji nie wskazał podstaw materialnoprawnych w zakresie których orzekał, tym bardziej, że swoją decyzją wyeliminował całkowicie decyzję organu kontroli skarbowej (uchylił w całości), tj. naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, 7/ pomięcia faktu, że treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego sporządzona została w sposób nieprawidłowy, tj. powołując się blankietowo na ustalenia zawarte w innych decyzjach, które nie korzystały z waloru trwałości, tj. naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, 8/ pomięcia okoliczności, że organ odwoławczy podjętym w oparciu o art. 220 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięciem uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej, choć w rzeczywistości ustalenia tego organu sprowadzały się wyłącznie do korekty decyzji pierwszoinstancyjnej, 9/ niedostrzeżenia wagi i charakteru naruszenia przez organ odwoławczy gwarancji procesowych strony wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nierozpoznania całości zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, 10/ niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których Sąd uznał za prawidłową okoliczność odstąpienia przez organy podatkowe od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K., 11/ niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których Sąd uznał za prawidłową możliwość czynienia ustaleń faktycznych przez organy podatkowe w oparciu o dokumenty włączone w poczet materiału dowodowego sprawy postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r., 12/ niedostateczne rozpoznanie zarzutu skargi z dnia 3 kwietnia 2006 r. dotyczącego prawidłowości uznania przez organy podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 28 marca 1999 r. za nieprawdopodobną, przy jednoczesnym powoływaniu sprzecznych argumentacji w zakresie tej umowy z treścią uzasadnienia wyroku dotyczącego 1999 r. (I SA/Wr 687/06), 13/ nierozpoznanie, a tym samym nieustosunkowanie się Sądu do dopuszczonego na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. dowodu z przedstawionego przez pełnomocnika skarżącej dokumentu urzędowego, 14/ niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd wpływu istnienia między skarżącą a jej mężem wspólności majątkowej w okresie od dnia 11 czerwca 1999 r. do dnia 5 lipca 1999 r., w szczególności na stosunki majątkowe w tym okresie, jak również prawidłowość podjętych na etapie postępowania rozstrzygnięć w tym zakresie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło rozwinięcie przytoczonych wyżej zarzutów. Skarżąca podkreśliła, że Sąd - koncentrując się na zarzutach skargi - całkowicie zaniechał dokonania oceny prawidłowości czynności podejmowanych przez organy, które służyły ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skarżąca, opisując przebieg postępowania, dalszą część rozważań poświęciła szczegółowej analizie uchybień, jakich - jej zdaniem - dopuściły się zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności w skardze podniesiono zarzut nieważności postępowania sądowego. Przywołano jako naruszony przede wszystkim art. 183 § 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pozbawienie skarżącej ochrony jej praw "wskutek znacznego ograniczenia zakresu kontroli legalności działań organów administracji podatkowej orzekających w jej sprawie, w szczególności działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy". Tak sformułowany zarzut jest oczywiście chybiony. Pozbawia go zasadności chociażby fakt, że § 1 w art. 183 powołanej ustawy w ogóle nie został podzielony redakcyjnie na punkty. Takiego zabiegu dokonano dopiero w § 2 wskazanego artykułu ustawy. Rzeczywiście art. 183 § 2 pkt 5 ustawy przewiduje podstawę nieważności postępowania w postaci pozbawienia strony możności obrony swych praw. Skarga kasacyjna, w tym jej motywy, ani też akta sprawy nie dają jednak podstaw do uznania, że skarżąca została takiej obrony pozbawiona w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Skarżąca była reprezentowana na rozprawie przed tym sądem przez adwokata, a protokół rozprawy nie świadczy o tym, aby Sąd pozbawił skarżącą należnych jej praw. Przedstawiony powyżej cytat ze skargi kasacyjnej wskazuje na to, że omawiany zarzut zmierza w istocie do zakwestionowania zakresu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonego w sprawie niniejszej aktu organu odwoławczego i dokonania przez ten Sąd działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawa, przede wszystkim zaś w art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Wskazany przepis przewiduje, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc jej legalności. Nie polega ona na samodzielnym ustalaniu przez Sąd stanu faktycznego sprawy a jedynie na ocenie czy dokonano ustaleń w tym względzie zgodnie z regułami określonymi w stosownych przepisach postępowania. Potwierdzają tę konstatację przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 106 tej ustawy), z których wynika, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy. Ustawodawca dopuszcza w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (patrz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 powołanej ustawy, to nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut odnoszący się do pierwszego z wymienionych przepisów jest niezrozumiały zważywszy na treść tego przepisu, do drugiego zaś - autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iżby jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w tej sytuacji taki zarzut kasacyjny jest skuteczny w świetle art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia wymienionych szczegółowo przepisów o ustroju sądownictwa administracyjnego oraz przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Mimo przywołania w treści tego zarzutu art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to sformułowania tej części skargi kasacyjnej nie odpowiadają przewidzianym w tych przepisach wymogom. Nie można bowiem podnosić zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, wówczas gdy art. 174 pkt 2 ustawy takiej podstawy kasacyjnej nie przewiduje. Treść przedmiotowego zarzutu prowadzi do wniosku, że autor skargi za kluczowy uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wskazany przepis określa jedynie jakim wymogom formalnym powinno sprostać uzasadnienie wyroku. Powinno więc zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy posiada uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Brak jest zatem podstaw do uznania tego zarzutu za usprawiedliwiony. Wyjaśnić przy tym trzeba, że nie może stanowić uzasadnionej przyczyny dla wzruszenia zaskarżonego w sprawie orzeczenia Sądu pierwszej instancji, ta tylko okoliczności, że skarżąca neguje poczynione w toku postępowania ustalenia okoliczności faktycznych, a także oceny dokonane w oparciu o nie. Zarzut odnoszący się do naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się nietrafny. Brzmienie tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że ma on zastosowanie do orzeczeń uwzględniających skargę, to jest w przypadkach wymienionych w art. 145 § 1 ustawy. W sprawie niniejszej natomiast Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.