I FSK 1654/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 556/10 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 556/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 grudnia 2008 r., określającą P. K. zobowiązanie w podatku VAT za ww. miesiące. Organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez F.H. J. S. oraz R. sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego. W ocenie organów zarówno materiał zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie [...] wskazują, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wykazano, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy G. Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K. Z zeznań J. S., złożonych m.in. 7 kwietnia 2006 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w L., wynika, że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami; nie miał nic wspólnego z paliwem, jego rola ograniczała się do podpisywania faktur i przekazywania ich panu M. Ponadto z zeznań wynika, że J.S. nie miał obowiązku odprowadzania podatku należnego, gdyż otrzymywał od firmy H. Sp. z o.o. – stwarzającej tylko formalne pozory istnienia – faktury VAT dotyczące zdarzeń gospodarczych faktycznie niemających miejsca. Wobec tego organy przyjęły, że skoro nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. S., to nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru na rzecz swoich kontrahentów, w tym skarżącego. Podobnie spółka R. nie mogła – zdaniem organów – dokonać sprzedaży oleju napędowego, skoro nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółka R. jedynie legalizowała obrót tym paliwem wystawiając odpowiednie dokumenty. Prezes tej spółki – M. B., zeznał 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano panom M. i K. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem paliwa, a firma R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności. Spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Główna księgowa firmy R., zeznała 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w L., że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Ponadto A. K. wyjaśniał 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O., że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie E. Większość oleju opałowego kupiona na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy R. i A., których właścicielem był M. B. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organy podatkowe podkreśliły, że w niniejszej sprawie nie kwestionują samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego, ale stwierdziły, że był to produkt inny niż olej napędowy, a jego dostawcami nie byli kontrahenci wskazani na spornych fakturach. Wobec powyższego organy, opierając się na przepisach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") uznały, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając przy tym organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów regulujących procedurę dowodową. Skarżący podniósł m.in., że ustalenia poczynione przez organ opierają się głównie na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań karnych, czy podatkowych dotyczących innych podatników. Wszelkie czynności organu w tej sprawie miały natomiast na celu potwierdzenie ich prawdziwości. W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący przekonywał, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. W tym kontekście skarżący podkreślił, że postępowanie prowadzone przez organy ścigania nie wykazało po stronie osób dokonujących zakupu świadomości co do nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupiono paliwo, nabywcy byli przekonani o legalności transakcji. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samy dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firmy F.H. J. S. i R. nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły ich dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku VAT, to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 3.3. Sąd wskazał, że na gruncie prawa podatkowego nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Skarżący, celem obalenia twierdzeń J. S., M. B. i S. D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania pustych faktur, nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy F.H. J. S. i R. Nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Sam skarżący nie wskazuje jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również – w ocenie Sądu – granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych w art. 191 O.p. 3.4. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., z którego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Dowody przeprowadzone w tych postępowaniach, np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego. Sąd uznał, że jeśli skarżący nie sformułował skutecznie zarzutów podważających zeznania J. S., M. B., S. D., a także A. K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu. Sąd podkreślił też, że podstawą zakwestionowania odliczenia podatku ze spornych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez F.H. J. S. i R. sp. z o.o., tymczasem z zeznań ww. osób wynika, że ci przedsiębiorcy, wskazani w fakturach jako sprzedawcy, nie zawierali żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowali na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy są – zdaniem Sądu – wiarygodne. J. S. i R. nie dysponowali towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firmy te nie mogły sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firmy te nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przez zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez A., B., S., T. i R., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, mimo że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, że podmioty te złożyły za sporne miesiące deklaracje VAT oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym, zdaniem skarżącego, skutkuje przedwczesnym uznaniem, że sprzedaż nie została dokonana, b) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez ich zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i art. 217 Konstytucji dla stosunków podatkowych, a treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w u.p.t.u., c) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przez uznanie, że czynności dokonane przez skarżącego z firmami A., B., S., T. i R. nie zostały wykonane w sytuacji gdy czynności sprzedaży miały miejsce, d) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności dokonanych przez skarżącego z firmami A., B., S., T. i R., które nie zostały dokonane, podczas gdy miały one miejsce, 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez: - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., co było konieczne aby móc pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ pierwszej instancji, czy sprzedające firmy A., B., S., T. i R. ujęły we własnych rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwotę należności wynikających ze sprzedaży na rzecz skarżącego, mimo że złożyły one deklaracje podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., co było konieczne do wykazania, czy dana transakcja miała faktycznie miejsce, - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1-3 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy sprzedający ujęli w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., a w rzeczywistości, ze względu na fakt, że podatek VAT jest podatkiem lustrzanym takie sprawdzenie powinno zostać dokonane, a jego brak powinien skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego, c) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, d) art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawo materialne. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że zachodzą przesłanki z art. 188 P.p.s.a., oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania sądowego. 4.3. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego złożyła pismo procesowe z wnioskami o dopuszczenie dowodów, które – jak sama stwierdziła w tym piśmie – nie były znane stronie, Sądowi pierwszej instancji oraz organom, będąc dokumentami utworzonymi już po wydaniu zaskarżonego wyroku. W piśmie tym zawarto również nowe podstawy kasacyjne, które jako spóźnione nie podlegają rozpatrzeniu (art. 177 § 1 P.p.s.a. i art. 183 § 1 P.p.s.a.) oraz uzupełnienie uzasadnienia sformułowanych już w skardze kasacyjnej zarzutów. 4.4. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, orzeka na podstawie akt sprawy i jedynie w zakresie zawężonym zarzutami skargi kasacyjnej, nie mając podstaw do dopuszczenia dowodów, które powstały już po zakończeniu postępowania podatkowego w tej sprawie i nie mogły być przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, oddalił w tym zakresie wniosek strony. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za niezasadne należy przede wszystkim uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do prawidłowości zastosowania w tej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. (por. str. 5, 7 i 9 uzasadnienia wyroku). 5.2. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1-3 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy sprzedający ujęli w deklaracjach VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r. transakcje ze skarżącym. Dla prawa odliczenia podatku naliczonego na poprzednim szczeblu obrotu towarowego bez znaczenia jest, czy dostawca towaru zadeklarował, czy nie zadeklarował, należność podatkową z tytułu tej dostawy. Istotnym jest natomiast, czy dana transakcja towarowa była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowy, tzn. czy faktura dająca uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku, odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. 5.3. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawo materialne. Zarzut ten nie został bowiem w jakikolwiek sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej, jak również w piśmie procesowym strony z dnia 8 listopada 2011 r. 5.4. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art.120, art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska, co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej. 5.5. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji (liczącej 28 stron) w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego, i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.6. Tym samym, za niepodważone należy uznać w tej sprawie ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje zakupu przez skarżącego oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż podmioty wystawiające te faktury nie były faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie podmiotami firmującymi obrót paliwem z innego źródła, a przedmiotem obrotu nie był olej napędowy wykazany w fakturach, lecz olej opałowy, o parametrach jedynie zbliżonych do oleju opałowego. 5.7. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury pozostaje w zgodności z normą art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. 5.8. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 5.9. NSA wielokrotnie również powtarzał, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. 5.10. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 5.11. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe. W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. 5.12. Z tych względów nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 84 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art.19 ust. 1 u.p.t.u. 5.13. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, gdyż: 1) po pierwsze, niniejsza sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług sprzed akcesji do Unii Europejskiej, a zatem orzeczenia ETS nie mają odniesienia do tych okresów rozliczeniowych, 2) po drugie, orzeczenia te zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, czyniąc to w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym, w sposób fałszywy faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, w miejsce zafakturowanego oleju napędowego i wskazywać fałszywe źródło pochodzenia tegoż towaru. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Ponadto, odnosząc się nawet do orzecznictwa ETS w tym zakresie, np. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, stwierdzić należy brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący – nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawców spornych faktur – to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami, a wręcz przeciwnie – nabywanie paliwa z jednego dystrybutora dokumentowane fakturami różnych firm, przy regulacji należności z tego tytułu poprzez cesję wierzytelności z firmą "T." A. K., która nie była żadną z firm wystawiających sporne faktury lub dokonywanie płatności gotówką pracownikom obsługującym dystrybutor, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek informacji o firmach, które miały dostarczać to paliwo oraz braku sprawdzania jego jakości – wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu paliwem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami. 5.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.