I SA/Rz 496/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Spec. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi C.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 1801-IEW.4261.1.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. UZASADNIENIE C. S. (dalej:Skarżący/Podatnik), reprezentowany przez pełnomocnika z wyboru, poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] odmawiającą mu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 138.868 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 122 zł. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynikało, że 4 maja 2021 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek małżonków B. i C. S. o umorzenie ciążącego na nich solidarnie zobowiązania podatkowego za 2020 r. Wnioski rozdzielono do odrębnego procedowania. Żądanie uzasadniono faktem zdiagnozowania u Podatnika w dniu 5 marca 2021 r. nowotworu, a zabiegowi operacyjnemu poddał się 16 marca 2021 r. W szpitalu przebywał do 19 marca 2021 r., później pod kontrolą domową żony i opieką specjalistów z zakresu neurochirurgii i onkologii. Pozostaje w stałym leczeniu. Od 2019 r. nie posiada stałego tytułu zarobkowania, ponieważ w październiku 2019 r. z inicjatywy pracodawcy uległ zakończeniu łączący go kontrakt menedżerski. Założył wówczas własną działalność (spółka M.), ale nie osiągnęła ona jeszcze dodatniej rentowności, co uniemożliwia pobranie jakiegokolwiek uposażenia lub dywidendy. Z uwagi na stan zdrowia zarządzanie spółką powierzył synowi. Spłaca kredyt w kwocie 550.000 zł z ratą 2.300 zł, a utrzymanie zamieszkiwanej nieruchomości to wydatek około 700-1.000 zł miesięcznie. Do czasu zgłoszenia wniosku regulował swoje zobowiązania podatkowe w terminach ustawowych. Przewidywane koszty leczenia mogą wynieść około 70.000 EURO rocznie, ale nie jest w stanie ich dokładnie określić, ani czasu leczenia. Na skutek jego sytuacji pogorszeniu ulegała również kondycja zdrowotna żony, która musiała skorzystać z nauczycielskiego urlopu dla poratowania zdrowia, przez co jej wynagrodzenie uległo zmniejszeniu. Przychody w roku 2020 pochodziły jedynie z jednorazowych jego odpraw i premii oraz umowy o zakazie konkurencji od poprzedniej spółki, w której pracował, a w przypadku żony z wynagrodzenia nauczycielskiego. W piśmie z dnia 20 września 2021 r. pełnomocnik Wnioskodawcy podniósł, że Podatnik przeszedł 6-tygodniową radioterapię i pozostaje pod stałą opieką żony oraz opieką lekarską z zakresu radiologii, endokrynologii i fizjoterapii. Po ww. zabiegu utrzymują się u niego stałe dysfunkcje neurologiczne i fizjologiczne. Mając na względzie dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sytuacji Wnioskodawcy spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale nie stwierdzono ziszczenia się przesłanki interesu publicznego. Zaznaczył przy tym, że główny ciężar wykazania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego spoczywa na Podatniku, a do organu należy ocena i kwalifikacja przedstawionych argumentów i okoliczności oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ ustalił, że zaległość podatkowa powstała na skutek niezapłacenia zobowiązania podatkowego wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37, złożonym wspólnie przez małżonków. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo domowe z żoną, a zamieszkiwana nieruchomość stanowi ich własność. Nie zadeklarował posiadania innych nieruchomości, ale z urzędu ustalono posiadanie na własność mieszkań w K. i R. Zadeklarował posiadanie oszczędności 4.137,71 zł. Wynagrodzenie żony wynosi 3.318,37 zł. Posiadają samochody: Opel Astra z 2009 r. i Toyota Prius z 2015 r., a z urzędu ustalono, że w bazie CEPiK widnieje także jako właściciel samochodu LEXUS RX450 z 2013 r. Średnie miesięczne wydatki mieszkaniowe zadeklarowano na 1.323 zł, na wyżywienie 1 800 zł, związane z utrzymaniem 2 psów i kota 600 zł, pozostałe 200 zł. Ubezpieczenie samochodu wynosi 800 zł rocznie. Rata kredytu mieszkaniowego wynosi 2.300 zł. Wnioskodawca powołał się na chorobę, która wymagała podjęcia natychmiastowego kosztownego leczenia oraz utratę źródła dochodu związaną z zakończeniem kontraktu menedżerskiego i brak dochodowości nowego przedsięwzięcia gospodarczego. Pomimo stwierdzenia ziszczenia się przesłanki określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, powołując się na przysługujący mu w ramach uznania administracyjnego wybór rozstrzygnięcia pozytywnego lub negatywnego uznał, że uwzględnienie żądania udzielenia ulgi nie byłoby zasadne. Organ miał na uwadze posiadany przez Wnioskodawcę zasób majątkowy w postaci nieruchomości i ruchomości, który może stanowić potencjalne źródło zaspokojenia zaległego zobowiązania. Na podstawie zobowiązań podatkowych z lat wcześniejszych Podatnik powinien być świadomy wysokości zobowiązania za rok 2020, a zapłata zaległości podatkowej była możliwa jeszcze przed zdiagnozowaniem nowotworu. Nie złożył również wyjaśnienia odnośnie do nieujawnionego wcześniej majątku i nie przedłożył oczekiwanej kopii umowy o zakazie konkurencji. Wskazał organ, że umorzenie zaległości podatkowej musi być traktowane jako instytucja nadzwyczajna, wyjątkowa, aby nie prowadziła do uprzywilejowania pewnych podatników względem innych. Stanowi bowiem odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto poza umorzeniem przepisy określają także inne rodzaje ulg, jak rozłożenie zapłaty zaległości na raty lub odroczenie terminu zapłaty, ale Podatnik od razu zgłosił wniosek o umorzenie, bez podęcia próby uregulowania zaległości. Natomiast podnoszona okoliczność, że nowe przedsięwzięcie gospodarcze nie przynosi dochodu, nie wyklucza, że nie będą one uzyskiwane w przyszłości. W odwołaniu Podatnik zarzucił nieuwzględnienie przez organ całości przedłożonego materiału dowodowego, w szczególności załączników do pisma z dnia 30 listopada 2021 r., czym nie podjęto wszystkich czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i nie wyjaśniono, dlaczego nie zostały one uwzględnione. Nie zgodził się z brakiem stwierdzenia ziszczenia się przesłanki "interesu publicznego", która uzasadniała całkowite umorzenie zaległości. Nie przedstawiono też oceny w zakresie niepożądanych skutków z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do Podatnika i jago najbliższych, podczas gdy wskutek zaniechania dochodzenia zaległości Państwo nie poniosłoby większych kosztów aniżeli w związku z nieskorzystaniem z tego uprawnienia. Błędnie przyjęto, że w 2020 r. Podatnik powinien mieć wiedzę na temat wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy najwcześniej wiedzę o tym mógł powziąć w styczniu 2021 r., kiedy miał już nasilone objawy chorobowe i dlatego nie uregulował tej należności. Korzystanie z uznania administracyjnego powinno uwzględniać treść zasady demokratycznego państwa prawnego, prawa do dobrej administracji oraz ochrony rodziny. Organ nie powinien udzielenia ulgi ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych. Powinien uwzględnić normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość dochodów i wydatków, w tym na ochronę zdrowia, czemu miały służyć przedłożone dokumenty medyczne, bowiem wydatki związane ze zdrowiem będą wysokie. Dotychczas regulował zaś zobowiązania publicznoprawne w terminie i będzie je regulował po odzyskaniu sprawności zdrowotnej. Nie uwzględniono ponadto tego, że decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. umorzono mu zaległość w daninie solidarnościowej za lata 2019-2020, a powoływał się na te same okoliczności. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego sytuacja Podatnika uzasadniała przyjęcie, że ziściła się określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jednorazowa zapłata zaległości podatkowych przy aktualnie zadeklarowanych dochodach nie byłaby możliwa. Wbrew stanowisku organu I instancji, sytuacja Podatnika uzasadnia przyjęcie, że udzielenie ulgi wyczerpuje również przesłankę "interesu publicznego". Interes ten nie może być bowiem pojmowany wyłącznie jako dążenie do maksymalizacji dochodów budżetowych, ponieważ należy go rozpatrywać także w kategoriach ograniczenia wydatku ze środków publicznych. Mając na względzie, że obecnie dochody rodziny obejmują wynagrodzenie żony, Wnioskodawca kontynuuje leczenie, a utracił dotychczasowe źródło utrzymania, zaś prognozowane koszty leczenia mogą wynieść około 350.000 zł, zapłata zaległości podatkowej mogłaby znacznie pogorszyć jego sytuację finansową. Niemniej, korzystając z uznania, jakie daje ww. przepis, uznano, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie będzie zasadne. Chociaż obecna sytuacja Podatnika nie jest korzystna, to nie rodzi ona obowiązku udzielenia rzeczonej ulgi. Przemawiały za tym przede wszystkim okoliczności związane z powstaniem zaległości, ponieważ w roku 2020, z którym jest związana, Podatnik uzyskał dochód 1.087.735,82 zł, a żona 67.872,75 zł. Powinni zatem mieć świadomość konieczności uregulowania zobowiązania podatkowego za ten rok i zabezpieczenia na ten cel odpowiednich środków. Ponadto w latach wcześniejszych dochody Podatnika także przekraczały kwoty 1 mln zł, począwszy od 2013 r. Były one ponadprzeciętne i w takich okolicznościach Wnioskodawca dysponował środkami, z których to zobowiązanie mógł uregulować. Pozwalały na to także dochody za rok 2021, które wyniosły około 200.000 zł. Wysokie dochody w latach wcześniejszych pozwalały nie tylko zaspokajać podstawowe potrzeby bytowe, ale także czynić wysokie oszczędności. Konieczność regulowania zobowiązań cywilnoprawnych, w tym rat kredytu, Podatnik ocenił jako priorytetowe względem zaległości podatkowej, ale wierzyciel publicznoprawny nie może być traktowany gorzej od wierzycieli prywatnoprawnych. Niezasadna byłaby definitywna rezygnacja z dochodów podatkowych w sytuacji, gdy inni wierzyciele są zaspokajani. Co istotne, Podatnik posiada odpowiednie zasoby majątkowe, jak zamieszkiwany dom, dwa mieszkania, trzy samochody, które mogą stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości przed wyczerpaniem możliwości jej dochodzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Brak dochodowości zawiązanej spółki nie wyklucza zaś, że w przyszłości zacznie ona taki dochód generować. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania. Wskazał, że uwzględnienie wniosku odnośnie do daniny solidarnościowej nie może być traktowane jako oblig uwzględnienia wniosków w innych sprawach. Zwrócił uwagę, że Podatnik nie odniósł się do skierowanego do niego wezwania w pełnym zakresie, w szczególności odnośnie do pominiętych we wniosku składników majątkowych. Zarzut nieuwzględnienia dokumentów złożonych przy piśmie z 30 listopada 2021 r. był o tyle niezasadny, że dokumenty te wpłynęły do organu w dniu wydania przez organ I instancji decyzji. Zostały natomiast przeanalizowane w postępowaniu odwoławczym, a żaden z organów nie negował obecnego stanu zdrowia Podatnika. W skardze na powyższa decyzje do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organy przepisów: 1) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego nie umorzono zaległości podatkowej, pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, 2) art. 191 0.p. poprzez uznanie, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy sytuacja zdrowotna i materialna Skarżącego uniemożliwia uiszczenie przez niego tej należności, 3) art. 67a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że organ podatkowy uznał, że zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, 4) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że: - brak jest podstaw do przyjęcia, że kryterium nieuleczalnej choroby śmiertelnej nie jest wystarczającą przesłanką do wydania decyzji umarzającej zaległość, a świadomość Skarżącego w zakresie obowiązku zapłaty należności podatkowej w terminie została przez niego pominięta, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika wprost, kiedy została postawiona diagnoza choroby i kiedy rozpoczął się proces leczenia i rehabilitacji, tj. w okresie, w którym Skarżący nie był jeszcze obowiązany do uiszczenia należności podatkowej, - pomimo wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego ze względu na bardzo trudną sytuację finansową, zdrowotną i życiową nie jest zasadne umorzenie należności podatkowych z uwagi na to, że przyczyny powstania zaległości nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością w sytuacji, w której diagnoza choroby nastąpiła nagle i nieprzewidywalnie, a więc spełnione zostały wszystkie przesłanki do umorzenia zaległości, w tym te wskazane w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, - wskazany miesięczny dochód w latach 2013-2021 świadczy o tym, że miał zapewnione i pewne środki finansowe na uregulowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w każdym kolejnym roku podatkowym, nie wyłączając 2020 r., podczas gdy organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, przyjmując jako pewne, że uprzednie dochody skarżącego nie zostały w żaden sposób rozdysponowane, tym samym uznając, że nadzwyczajna sytuacja spowodowana chorobą nowotworową nie spowodowała konieczności spożytkowania środków finansowych na leczenie i rehabilitację, 5) art 121 § 1 O.p poprzez dowolne uznanie przez organ, że pomimo wystąpienia obu przesłanek z art. 67a § 1 O.p. umorzenie nie może zostać zastosowane, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym organ I instancji zastosował umorzenie potwierdzone decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. nr [...], 6) wewnętrzną sprzeczność dokonanych ustaleń, gdyż przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika i przy istnieniu interesu publicznego organy stwierdziły jednocześnie, że w sprawie nie zaistniały szczególne okoliczności za przyznaniem ulgi, pomijając całkowicie uzasadnienie tych sprzecznych ustaleń, pomimo udzielenia ulgi zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] grudnia 2021 r. znak [...], 7) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wskazanie, że Skarżący powinien zapewnić zaplecze finansowe dla zapłaty zaległości zgromadzone w latach 2013-2022 w sytuacji, w której stan choroby zaistniał niezależnie od woli Skarżącego. Skarżący podniósł, że w czasie, kiedy zdiagnozowano u niego nowotwór nie miał jeszcze wiedzy o zobowiązaniu podatkowym za rok 2020, ponieważ termin jego zapłaty przypadał na 30 kwietnia 2021 r., miał zabezpieczoną kwotę na to zobowiązanie, ale musiał ją przeznaczyć na przygotowanie do operacji, rehabilitację, zabezpieczenie rodziny i dalszą egzystencję. Złożenie wniosku zostało wymuszone nadzwyczajnymi okolicznościami. Założenie, że w przyszłości będzie mógł spłacić zadłużenie oznacza, że nigdy nie wystąpią okoliczności powodujące wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową. Odnośnie do dochodów z lat ubiegłych organy nie zbadały, jakimi środkami Podatnik dysponuje obecnie i czy zgromadził oszczędności, które przeznaczył obecnie na leczenie i rehabilitację, zaś w przeszłości przeznaczał m.in. na terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Argumentacja, że powinien przewidywać konieczność zabezpieczenia środków na przyszłość świadczy o wadliwości uzasadnienia decyzji. Choroba i konieczność wydatków na leczenie były okolicznościami całkowicie niezależnymi od jego woli. Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania w celu ustalenia, czy działalność zawiązanej spółki generuje przychody i czy może liczyć na pomoc ze strony dzieci, czy dysponują oni odpowiednim zapleczem finansowym. Wskazane przez niego zobowiązania cywilne miały na celu przedstawienie ogólnej sytuacji finansowej, w jakiej się znalazł. W tym celu pozyskał środki z funduszów emerytalnych w celu spłaty rosnących zobowiązań kredytowych, dzięki czemu obecnie nie ciąży już na nim zobowiązanie z tytułu kredytu hipotecznego. Podejmowane działania nakierowane są na regulowanie zobowiązań finansowych, które spowodowały, że nie dysponuje już obecnie środkami na cele emerytalne. Natomiast mieszkania w K. i R. zostały zbyte, zaś środki z tego tytułu przeznaczone na leczenie, co mogą potwierdzić wymienione w skardze osoby, oraz na nabycie nieruchomości w N., która zostanie darowana synom celem zabezpieczenia im bytu. Organy powinny mieć na uwadze, że decyzją z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. umorzył mu zaległości w daninie solidarnościowej za lata 2019-2020, a powodem była także choroba nowotworowa, jako czynnik, na który nie miał wpływu. Argumentacja ta powinna lec u podstaw także zaskarżonych decyzji. Organy powinny też przeanalizować, czy ewentualne koszty egzekucji nie będą zbyt wysokie w stosunku do należności, która zostanie ewentualnie ściągnięta. Organy nie rozważyły zatem wszystkich okoliczności dotyczących jego sytuacji, nie oceniły całego materiału dowodowego. Ocena organu odwoławczego nosi cechy dowolności. Została dokonana w oderwaniu od jego sytuacji finansowej i zdrowotnej. Skarżący skonstatował, że nawet gdyby miał określone aktywa majątkowe, to i tak musi je spożytkować na leczenie i rehabilitację oraz utrzymanie minimalnego bytu rodziny. Wyróżnikiem sprawiedliwego opodatkowania jest jego dostosowanie do zdolności płatniczej podatnika. Uregulowanie zaległości stwarza stan zagrożenia dla jego bytu ekonomicznego. Przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być oceniana tylko od strony dochodowej budżetu państwa, ale też od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania ulegnie pogorszeniu. Zresztą, to co miało miejsce w przeszłości, nie może mieć znaczenia do oceny obecnej sytuacji, ponieważ Skarżący nie mógł przewidywać określonych przyszłych zobowiązań, a obecny jego stan zdrowia wyklucza podjęcie zatrudnienia. Dlatego organy nie mają podstaw przypuszczać, że w przyszłości zobowiązanie podatkowe może być uregulowane, a tym bardziej wyegzekwowane. Stwierdzenie to narusza art. 191 O.p. Skarżący domagał się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie zgłoszonego przez niego żądania i umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także orzeczenia o kosztach postępowania i przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, w tym przesłuchania wskazanych osób i dowodów z wymienionych dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Uzupełniająco podał, że odnośnie do posiadanego zasobu majątkowego Podatnik podjął suwerenną decyzję o jego przeznaczeniu nie tylko na leczenie, ale też zabezpieczenie bytu rodziny i dalszą egzystencję, tyle że indywidualne decyzje o przeznaczeniu dochodów na potrzeby prywatne nie stanowią przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. W sprawie przeanalizowano wszystkie dochody podatnika z lat 2013-2020, a nie tylko z tego ostatniego roku podatkowego. Z treści skargi wynika zaś, że Podatnik dysponował majątkiem o znacznej wartości, który zbył, a środki te przeznaczył na leczenie i zakup nieruchomości, którą planuje darować synom, czym nie tylko zabezpieczył kwestię leczenia, ale inne prywatne cele, zamiast uregulować zobowiązanie podatkowe. Przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność jest jednak zbędne, ponieważ nie jest ona sporna. Za zbędne uznano także przeprowadzenie dowodu w kwestii dochodowości zawiązanej przez Podatnika spółki, ponieważ nawet jeżeli nie przynosi ona dochodów obecnie, to nie można wykluczyć, że w przyszłości sytuacja ta ulegnie zmianie. Ponadto w toku postępowania Podatnik spłacił zobowiązanie kredytowe. Podkreślono, że sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji życiowej i zdrowotnej nie uprawnia do udzielenia ulgi. Odnośnie do decyzji w sprawie umorzenia zaległości w daninie solidarnościowej organ wskazał, że rozpatrywanej ulgi nie można traktować jako środka powszechnego służącego rozwiązywaniu problemów związanych z niepłaceniem zaległości podatkowych. To, że uwzględniono wniosek w jednej sprawie nie oznacza, że muszą zostać uwzględnione także inne wnioski podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ kontrolowanych decyzji organy podatkowe nie wydały z naruszeniem przepisów, które wymagałoby zastosowania przez Sąd względem nich środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała. Z materiałów akt sprawy wynikało, że Skarżący ubiegał się wraz z żoną o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej za rok 2020; zobowiązanie podatkowe wynikało ze złożonej przez nich wspólnie deklaracji podatkowej. Żądanie uzasadnił swoją trudną sytuacją życiową związaną ze zdiagnozowaną chorobą nowotworową i przebytym zabiegiem chirurgicznym oraz kontynuowanym po tym leczeniem. Organy podatkowe obu instancji uznały, że w przypadku Podatnika ziściła się przesłanka określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (organ I instancji uznał to ziszczenie się tylko odnośnie do "ważnego interesu podatnika", ale organ odwoławczy także odnośnie do "interesu publicznego"), ale odmowę przyznania ulgi oparto na uznaniu administracyjnym. Przyjęto, że jednorazowa zapłata zaległości może nie być możliwa, ale posiadany przez małżonków – podatników zasób majątkowy nie wyklucza możliwości uregulowania zaległości w przyszłości. Podatnik uzyskiwał bowiem w przeszłości ponadprzeciętne dochody, od 2013 r. każdego roku ponad 1 mln zł, a w ostatnim roku podatkowym około 200.000 zł, co pozwalało mu zakumulować pewne zasoby, które mógł przeznaczyć na spłatę zaległości. Posiadał także inny majątek niż deklarowany we wniosku, a pomimo skierowania wezwania nie złożył stosownego wyjaśnienia odnośnie do tej kwestii. Uregulował natomiast zobowiązania wobec wierzycieli prywatnoprawnych, w tym spłacił kredyt hipoteczny i nabył nieruchomość. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zostały one ustalone przy uwzględnieniu zasad postępowania dowodowego i mogły stanowić podstawę wyrokowania. W ramach dyskrecjonalnej władzy, jaka przysługuje przy podejmowaniu decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organy podatkowe nie przekroczyły dopuszczalnych granic swobody oceny materiału dowodowego i uznania administracyjnego, niezależnie od tego, że argumentacja organu odwoławczego okazała się, w zakresie ziszczenia się przesłanek umorzenia, odmienna od prezentowanej przez organ I instancji. Działanie takie nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. Rozpatrzone zostały wszystkie podniesione przez Skarżącego argumenty, a odmowę uzasadniono nie brakiem ziszczenia się przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., lecz uznaniowym charakterem decyzji podejmowanej na tej podstawie prawnej. Uznanie to zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należycie uzasadnione, a wyciągnięte na podstawie dokonanych ustaleń wnioski nie jawią się jako dowolne. Stanowisko to poddawało się kontroli Sądu i ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym dokumentach przedkładanych przez Podatnika, które zostały rozpatrzone. Ponieważ zaprezentowana przez organy wykładnia prawna przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. okazała się prawidłowa i nie była kwestionowana w środkach zaskarżenia, a kwestia sporna dotyczyła prawidłowości skorzystania przez organy z uznania administracyjnego, Sąd uznał za zbędne zaprezentowanie szerszej argumentacji prawnej w tej kwestii. Ta zawarta w kontrolowanej decyzji jest wystarczająca i Sąd ją w pełni podziela, a jest stronom postępowania znana. Ponadto wywody prawne odnośnie do rozumienia wyrażeń z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawarte w decyzjach i w skardze nie wykazują rozbieżności. Pogłębionej kontroli wymagało natomiast powołanie się przez organy na uznanie administracyjne. Z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja podejmowana na podstawie tego przepisu ma charakter uznaniowy, przy czym, jak zasadnie zwracał na to uwagę Skarżący w toku postępowania, jest ona podejmowana w dwóch etapach. Pierwszy obejmuje ustalenie, czy w danych okolicznościach ziściły się przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a w razie przyjęcia wystąpienia "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego" organ podejmuje, w ramach uznania administracyjnego, decyzję o uwzględnieniu wniosku i w jakim zakresie albo o odmowie jego uwzględnienia, uzasadniając zajęte stanowisko. Podjęcie decyzji negatywnej dla podatnika samoistnie nie może być ocenione jako rozstrzygnięcie nieprawidłowe, naruszające art. 67a § 1 O.p., choć takie było oczekiwanie Skarżącego. Oczywiście, w przypadku nieuwzględnienia wniosku szczególną rolę odgrywa uzasadnienie decyzji, które musi być rzeczowe i przekonujące, aby organ nie naraził się na skuteczny (tj. podlegający uwzględnieniu) zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut dowolności). Właściwa ocena okoliczności przemawiających za lub przeciw uwzględnieniu żądania może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121, 187 i 191 O.p.). Sąd administracyjny nie jest natomiast władny narzucić organowi w takich kategoriach spraw konkretnego rozstrzygnięcia (por. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. III FSK 845/21). Dlatego oczekiwanie Skarżącego, że po stwierdzeniu ziszczenia się obu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wnioskowana ulga powinna zostać mu przyznana, nie mogło zostać uwzględnione. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że udzielenie ulgi podatkowej, jako odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, ale nie może być limitowane wyłącznie do przypadków nadzwyczajnych. Takiego bowiem wymogu (ograniczenia) w przepisie nie zawarto i rozstrzygnięcia decyzji na takim złożeniu nie zostały oparte. Omawiana ulga nie stanowi swoistego "przywileju" dla podatnika, lecz należy ją postrzegać jako formę wsparcia przez państwo tych podatników, którzy obiektywnie nie są w stanie (przy wykorzystaniu wszystkich swoich możliwości, zdolności i zasobów, także na skutek zmiany priorytetów wydatkowych) wywiązać się z obowiązków publicznoprawnych, aby nie doprowadzić poprzez egzekucję do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego. Aby koszty społeczne nie okazały się wyższe od korzyści fiskalnych (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r. II FSK 510/11). Przyznanie ulgi musi być oparte na kryteriach zobiektywizowanych, a nie subiektywnym przekonaniu podatnika. Uzasadnienie decyzji powinno zaś odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika i ewentualnych prognoz w tym obszarze. Udzielenie ulgi powinno następować przede wszystkim wtedy, gdy odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i zmusić go przy zaspokajaniu podstawowych potrzeb bytowych do korzystania ze wsparcia ze środków publicznych. Przy ocenie zasadności udzielenia ulgi organy podatkowe powinny ocenić, czy z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsze będzie dochodzenie zaległości wraz z pozostałymi kosztami dodatkowymi, czy też zastosowanie ulgi, choćby w zakresie częściowym. Interes publiczny nie może być pojmowany wyłącznie w kwestiach fiskalnych, jako dążenie do maksymalizacji dochodów budżetowych, ponieważ należy go rozpatrywać także w kategoriach ograniczenia wydatku ze środków publicznych. Oceniając aktualną sytuację Podatnika organy obu instancji uznały, że znajduje się on w trudnej sytuacji życiowej wywołanej poważną chorobą. Wzięto pod uwagę aktualne problemy zdrowotne, utratę źródła dochodu w związku z zakończeniem kontraktu menedżerskiego oraz deklarowany brak rentowności zawiązanej spółki. Ale w ocenie organów posiadany zasób majątkowy, w tym ten, którego Podatnik nie ujawnił (a który wymienił np. w formularzu PPF, jak samochód LEXUS), nie uzasadniał umorzenia zaległości podatkowej i definitywnej rezygnacji z jej dochodzenia. Oceniono możliwość spłaty zadłużenia przy uwzględnieniu posiadanego majątku oraz wskazano na pozytywne prognozy dochodowe związane z zawiązaną przez Podatnika spółką. Wskazano, że w roku 2020 Podatnik uzyskał dochód 1.087.735,82 zł, a żona 67.872,75 zł, zatem powinni mieć oboje świadomość konieczności uregulowania zobowiązania podatkowego od takiego dochodu. W latach wcześniejszych dochody Podatnika także przekraczały kwoty 1 mln zł, począwszy od roku 2013, przez co dysponował środkami, z których mógł zobowiązanie za rok 2020 uregulować niezależnie od tego, kiedy faktycznie zdiagnozowano u niego opisaną dolegliwość zdrowotną. Organy podniosły, że Podatnik nie ubiegał się wcześniej o inne rodzaje ulgi odnośnie do zaległości podatkowej za rok 2020 (np. w postaci rozłożenia zaległości na raty), lecz od razu zgłosił wniosek o jej umorzenie. Zwróciły uwagę na posiadane składniki majątkowe, jako dowód, że Podatnik posiada określone zasoby, które przeznacza nie tylko na leczenie i rehabilitację, ale też na zaspokojenie innych potrzeb prywatnych. Zaprezentowanego przez organy uzasadnienia dla skorzystania z uznania administracyjnego nie można było ocenić jako wadliwego, przekraczającego granice swobody. Jest ono racjonalne, rzeczowe, poddaje się weryfikacji. Co istotne, fakty te nie były przez Podatnika kwestionowane, tyle że oczekiwał innego rozstrzygnięcia odnośnie do zgłoszonego wniosku. Sąd jednak tego innego rozstrzygnięcia narzucić organom podatkowym nie może, ponieważ rozstrzygnięcie takie ustawodawca pozostawił w ich gestii. Należy przy tym wskazać dodatkowo, ponieważ zdarzenia te nie były znane organowi odwoławczemu, jako że opisano je dopiero w skardze, że w ostatnim czasie Skarżący dokonał pewnych operacji majątkowych związanych ze zbyciem dwóch mieszkań i zakupem nowej nieruchomości, co w razie uchylenia decyzji musiałoby być uwzględnione w uzupełniającym postępowaniu dowodowym odnośnie do oceny sytuacji materialnobytowej Podatnika i podejmowanych przez niego decyzji majątkowych. Podatnik nie był też skłonny do udzielenia organom rzetelnej i jednoznacznej informacji o wszystkich posiadanych składnikach majątku, a jak trafnie zwrócono uwagę, to przede wszystkim on powinien dostarczyć organom stosownych dowodów o swojej trudnej sytuacji materialnobytowej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozważył wszystkie przesłanki za i przeciw udzieleniu ulgi, odnosząc je do realnych możliwości płatniczych małżonków – podatników, a wybierając niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie należycie je uzasadnił. Organ wyjaśnił, na czym oparł przekonanie o możliwości dochodzenia zaległości podatkowej, bez narażenia Podatnika na niemożność zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Wskazał, że chociaż obecna sytuacja Podatnika jest trudna, to dochodowość dotychczasowych aktywności zarobkowych oraz posiadane zasoby majątkowe mogły stanowić uzasadnienie dla odmowy uwzględnienia wniosku, ponieważ udzielenie rzeczonej ulgi oznaczałoby definitywną rezygnację z tego dochodu budżetowego. Argumentacja ta mieści się w granicach swobody uznania, a ma ona dodatkowo szczególne znaczenie w kontekście odległego jeszcze terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2020, który przypadnie na 31 grudnia 2026 r. Zarzuty skargi Sąd ocenił jako niezasadne. Organy rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, tyle że rozstrzygnięcie sprawy nie odpowiadało oczekiwaniu Podatnika, co jednak nie świadczy o wadliwości decyzji i jej niezgodności z prawem. Takie rozstrzygnięcie było dopuszczalne na podstawie art. 67a § 1 O.p. Nawet ziszczenie się obu wymienionych w punkcie 3 tego przepisu przesłanek nie obligowało organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowej, a odmowa udzielenia ulgi nie stanowi naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Uznanie administracyjne umożliwia bowiem organowi podjęcie jednego z alternatywnych rozstrzygnięć rozpatrywanej sprawy, także niekorzystnego dla Podatnika. Odmowa udzielenia ulgi została przekonująco uzasadniona poprzez odniesienie się do zasobów majątkowych Podatnika, obecnych walorów i uzyskiwanych w przeszłości ponadprzeciętnych dochodów, a także wyartykułowanych prognoz. Zasoby te w ocenie organów przemawiały przeciwko definitywnej rezygnacji na obecny czas z dochodzenia zaległości podatkowej i nie można temu stanowisku zarzucić niezgodności z prawem. Organy na żadnym etapie postępowania nie negowały niewątpliwie trudnej sytuacji zdrowotnej Podatnika, ale z decyzji wynikało, że stan zdrowia stanowił podstawę oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a nie podstawę uzasadnienia decyzji uznaniowej. Sąd uwzględnił również stanowisko organów, że udzielenie ulgi w daninie solidarnościowej nie świadczyło o wadliwości kontrolowanych decyzji, zaś analiza treści tamtej decyzji wykazała, że uzasadnienie tamtego rozstrzygnięcia oparto na argumentach, których nie można w prosty sposób przenieść do innego postępowania. Nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji także argumenty organu odwoławczego, że Podatnik powinien mieć świadomość uregulowania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2020 faktycznie ostatecznie ukształtowane zostało w złożonym przez małżonków zeznaniu rocznym, ale nie mogło przecież stanowić dla nich zaskoczenia to, że dotyczyło ono dochodów uzyskiwanych w całym roku 2020. Był to tylko jeden z argumentów organu, ale nie wyłączny. Niezasadna byłaby jego ocena w oderwaniu od pozostałej części uzasadnienia, zwłaszcza że Podatnik zadeklarował w skardze, że miał na poczet tego zobowiązania zabezpieczone środki, tylko musiał je wykorzystać na inne cele. Nie ulega zaś wątpliwości, że w 2020 roku łączny dochód podatników przekroczył 1 mln zł, więc formalnie, ale i faktycznie, mieli możliwość z dochodu tego uregulować to zobowiązanie, ponieważ nie przedstawili dowodów, że ponieśli w tym roku wydatki przekraczające wspólne dochody. Wywody odnoszące się do lat wcześniejszych stanowiły natomiast wskazanie, że podatnicy mieli realne możliwości akumulacji majątku znacznej wartości, a wbrew zarzutom skargi organy przeprowadziły w tej kwestii postępowanie dowodowe, ustalając na podstawie złożonych przez podatników deklaracji podatkowych kwoty uzyskiwanych wówczas dochodów. O wadliwości decyzji nie świadczy prognoza organów na temat możliwości uregulowania zaległości podatkowej w przyszłości, ponieważ przepisy art. 67 § 1 pkt 3 O.p., także rozpatrywane w kontekście art. 217 Konstytucji RP, nie stanowią dla podatnika gwarancji udzielenia ulgi i rezygnacji z dochodzenia należności publicznoprawnej. Wprawdzie okoliczność odnosząca się do spłaty kredytu nie była podnoszona w toku postępowania, a dopiero w skardze, to jednak należy na nią zwrócić uwagę, ponieważ deklarowana w postępowaniu kwota zadłużenia kredytowego wynosiła około 200.000 zł i stanowiła znacznie wyższe obciążenie Podatnika, aniżeli objęta wnioskiem zaległość podatkowa, przy czym zobowiązanie kredytowe z natury rzeczy regulowane było w ratach. O środkach zgromadzonych na rachunkach zabezpieczenia emerytalnego i ich wysokości we wniosku o ulgę także nie wspomniano, podobnie jak o innych ww. składnikach majątku prywatnego. W toku postępowania miało zaś dojść do zbycia dwóch mieszkań i za pewną część środków nabycia innej nieruchomości. Wszystkie te okoliczności potwierdzają trafność argumentacji organów w kwestii oceny zasobów majątkowych Podatnika oraz prognoz co do możliwości uregulowania zaległości podatkowej w przyszłości. W razie zaś uchylenia decyzji okoliczności te, zgodnie z zasadą aktualności, musiałby być rozpatrzone przez organy w ponownie prowadzonym postępowaniu w kontekście zdolności płatniczych podatników. Nie stanowiło uchybienia nierozpatrzenie przez organ I instancji pisma z dnia 30 listopada 2020 r. i załączników do niego, ponieważ było to wynikiem niezawinionej koincydencji z wydaniem tego dnia decyzji. Ale zostały one rozpatrzone przez organ odwoławczy. Nie było też potrzeby analizowania kosztów egzekucji, ponieważ jak wynikało z akt sprawy, w czasie rozpatrywania wniosku postępowanie takie nie było prowadzone, zaś podatnik ma możliwość uregulowania zaległości bez wdrażania postępowania egzekucyjnego. Nie byłyby to zatem działania odnoszące się do aktualnej sytuacji Podatnika i nie przyczyniłyby się do realizacji zasad określonych w art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., szybkości i sprawności postępowania podatkowego. Sąd dostrzegł pewne mankamenty w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, ale nie można było ich ocenić, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie zbadały bowiem, z kim Wnioskodawca prowadzi jeszcze gospodarstwo domowe, ponieważ na jednym z dokumentów z akt sprawy widniała informacja o odprowadzaniu należności za odpady komunalne za 4 osoby, a nie 2 (zawiadomienie z 22.03.2021 r.), zaś z wniosku o prawo pomocy rozpoznanym przez referendarza sądowego pod sygn. akt załącznikowych I SPP/Rz 106/22 wynikało, że mieszkają z pracującym i studiującym synem. Organy nie podjęły też próby ustalenia przychodowości zawiązanej przez Skarżącego spółki. Nie zweryfikowały, jakie generuje obroty. Nie podjęto również próby wyceny tego składnika majątkowego, ani wyjaśnienia, co Podatnik rozumiał pod pojęciem "dodatniej rentowności" spółki. Niemniej, także sam Podatnik tych aspektów nie starał się wyjawić, choćby poprzez przedłożenie sprawozdania finansowego albo deklaracji podatkowych z ostatnich okresów rozliczeniowych, ale gdyby faktycznie miały mieć one negatywne znaczenie dla sytuacji materialnobytowej rodziny, to można z dużym stopniem prawdopodobieństwa założyć, że zostałyby odpowiednio naświetlone i udokumentowane przez samego Podatnika, do którego w kontrolowanym postępowaniu w dużym stopniu należała inicjatywa dowodowa, ponieważ to jemu najpełniej znana jest jego własna sytuacja materialnobytowa. Sąd oddalił zgłoszone w skardze wnioski dowodowe z uwagi na to, że przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalne, a dowody z dokumentów nie spełniają kryteriów wskazanych w P.p.s.a. Zgodnie z art.106 § 3 P.p.s.a. w tym postępowaniu Sąd może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że wnioskowane dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia, bo mają dowodzić okoliczności, które nie były kwestionowane, jak zły stan zdrowia Skarżącego czy rozwiązanie umowy o zakazie konkurencji. Zmiana sytuacji zdrowotnej Skarżącego, ponowna operacja i hospitalizacja, mająca miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie może wpłynąć na ocenę legalności tej decyzji, może być natomiast uwzględniona w przypadku ewentualnego wystąpienia przez Podatnika z nowym wnioskiem o zastosowanie ulgi podatkowej. Na marginesie powyższych rozważań należy jeszcze wskazać, ponieważ pełnomocnik Skarżącego wielokrotnie i obszernie nawiązywał do stanu zdrowia mocodawcy i dokumentów to obrazujących, że uregulowane w Ordynacji podatkowej postępowanie ulgowe i postępowanie wyjaśniające (dowodowe) nie służy roztrząsaniu stopnia dolegliwości zdrowotnych ponad niezbędność ustalenia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W sprawach omawianej kategorii istotne są przede wszystkim czynniki natury majątkowej i zdolności płatnicze podatników, zaś aktualny stan zdrowia podatnika powinien być prezentowany i wykazywany w sprawach, w których może mieć wpływ na ustalanie jego uprawnień, np. o rentę z tytułu niezdolności do pracy, którą – jak wynika z formularza wniosku o prawo pomocy – Skarżący uzyskał. Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.