II FSK 1190/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.[...] "K." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 173/07 w sprawie ze skargi Z.[...] "K." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.[...] "K." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z.[...] "K." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 17 listopada 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) wyjaśnił, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 51/05, uchylając decyzję odwoławczego organu podatkowego, podzielił zarzuty spółki dotyczące nieuzasadnionej odmowy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości szaf i gablot i stwierdził, że wobec istotnych wątpliwości w tym zakresie zasadnym było przesłuchanie kontrahentów spółki w celu wyjaśnienia czy określona w umowie cena jednostkowa aparatu ucieczkowego wraz z wyposażeniem obejmowała również szafy i gabloty. Powyższa kwestia została wyjaśniona w postępowaniu administracyjnym i cena regałów i szaf została uznana za koszt uzyskania przychodów. Natomiast odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości 4 szt. aparatów ucieczkowych i 100 szt. aparatów treningowych przekazanych skarżącej spółce, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2006 r. wypowiedział się również w tej kwestii. Stwierdził mianowicie, że wyposażeniem aparatów ucieczkowych nie były, przekazane w dniu 9 października 2002 r., dodatkowe 4 szt. takich aparatów, jak też 100 szt. aparatów treningowych. Sąd ten stwierdził nadto, że "jeżeli zatem ustalona cena jednostkowa obejmowała zapłatę jedynie za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem, to przekazanie dodatkowo aparatów ponad zamówioną liczbę nastąpiło nieodpłatnie, tym bardziej, że (w odniesieniu do 100 szt.) były to aparaty treningowe, czyli inne niż te, za które określano wynagrodzenie". Również Sąd ten wypowiedział się w kwestii należnego podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie stanowi on kosztów przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kosztem podatkowym mógł by podatek należny, ustalony od przekazanych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, nie zaś darowizny stanowiącej odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na związanie organu podatkowego oceną prawą i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z dnia 28 marca 2006 r., nie mógł on dokonać odmiennej oceny prawnej niż to uczynił Sąd. Wyjaśnił nadto, że również Sąd rozpoznając ponownie sprawę jest tą oceną związany. W skardze kasacyjnej Z.[...] "K." sp. z o.o. zaskarżył wyrok Sąd pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji: - naruszenie prawa procesowego, mające istotne znaczenia dla rozstrzygniecie w sprawie tj. art. 153 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że związanie ocena prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 51/05 skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania przez ten Sąd zrzutów skarżącego zawartych w skardze z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz wadliwym przyjęciu przez Sąd, że skarżący, pomimo uwzględnienia jego skargi wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. miał możliwość zaskarżenia w/w orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej, - naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj: - art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący w 2002 r. dokonał świadczenia bezpłatnego (nie ekwiwalentnego) stanowiącego darowiznę, podczas gdy faktycznie skarżący w ramach zawartej umowy handlowej z dnia 15 października 2002 r. dokonał ekwiwalentnej dostawy sprzedaży 404 sztuk aparatów ucieczkowych OXY K-50 S, 50 sztuk aparatów ucieczkowych treningowych OXY K-50 oraz 2 sztuk regałów w lampowni i 20 sztuk gablot oszklonych do komór aparatów ucieczkowych, - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 174 § 2 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wydające decyzje rozstrzygające w niniejszej sprawie zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków S. C., J. O., P. K., B. K., a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stan taki w całości zaaprobował. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że nie miał możliwości kwestionowania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 51/05 bowiem wyrok ten uwzględnił jego skargę w całości. Twierdzi, że gdyby Sąd w części uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, to mógłby zaskarżyć wyrok w części nieuchylonej. Natomiast skarżenie treści uzasadnienia nie znajduje podstaw prawnych. Biorąc więc pod uwagę powyższe wywody skarżący stoi na stanowisku, że przy zastosowanej obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu konstrukcji prawnej wyłączając możliwość rozpoznania zarzutów podatnika, co do prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości 4 sztuk aparatów ucieczkowych oraz 100 sztuk aparatów treningowych, Z.[...] "K." sp. z o.o. został pozbawiony realnej możliwości jakiegokolwiek wykazania dowodowego, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej spornych 4 sztuk aparatów ucieczkowych oraz 100 sztuk aparatów treningowych jest wadliwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu wymusza skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowania administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna, o której mowa w art. 153 cytowanej ustawy, może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Związanie sądu wcześniej wyrażonymi przez sąd poglądami oznacza, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności zaistniałych już po wydaniu wyroku. Kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu podatkowego - nie mogą być ponownie oceniane. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor nie kwestionuje korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r.) lecz wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornych kosztów. Twierdzi, że przepisy prawa nie dawały mu podstaw do kwestionowania zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięć. Otóż faktem jest, że nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiłby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05 publ. ONSA/WSA 2006/5/126/). Jednakże w sytuacji, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować skarżąc całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego art. 184 p.p.s.a wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasadę ekonomiki procesowej, zgodnie z którą sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/96, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73). Tak więc skarżąca spółka mogłaby w niniejszej sprawie uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd odwoławczy stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie spółka nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r. i tym samym wyrok ten stał się prawomocny zaś zawarta w nim ocena prawna, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiązała w sprawie zarówno Sąd jak i organy podatkowe, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący naruszenie przez sąd art. 153 p.p.s.a. należało uznać za oczywiście bezzasadny. Również dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. I tak zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że skarżący dokonał bezpłatnego świadczenia dotyczy ustaleń faktycznych a nie jak twierdzi skarżący, naruszenia prawa materialnego. Po wtóre powyższa okoliczność została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że Sąd w żadnym wypadku nie mógł naruszyć tego przepisu procesowego, gdyż go w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosował i nie mógł stosować. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.