II FSK 3263/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 473/15 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 473/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę D. N. (dalej: "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.567,00 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Skarżąca w 2010 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży biżuterii za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. pod nickami: L. oraz D. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w latach 2009 - 2010 Skarżąca przeprowadziła łącznie 521 transakcji sprzedaży, w tym 170 w 2010 r. W roku podatkowym, za który prowadzone jest postępowanie odwoławcze, transakcji tych dokonywała za pośrednictwem portalu A. pod nickiem "L.". Oferowana do sprzedaży biżuteria była powtarzalna, na co wskazuje ilość transakcji sprzedaży identycznej biżuterii. Wynika z tego, że przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą sprzedaży internetowej nie była wyprzedaż zgromadzonej prywatnej kolekcji należącej do niej bądź innych osób. Faktu istnienia kolekcji o takim rozmiarze nie potwierdziły zeznania przesłuchanych świadków, a zwłaszcza rodziców Skarżącej. Sprzedaż miała charakter zarobkowy, gdyż nastawiona była na osiągnięcie zysku w postaci przychodu ze sprzedaży przekazywanego na rachunek bankowy wskazany na portalu aukcyjnym. Skarżąca prowadziła sprzedaż we własnym imieniu, a podejmowane działania powodowały powstanie określonych praw i obowiązków. W skardze złożonej WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") z uwagi na uznanie, iż zbycie ruchomości nastąpiło w ramach działalności gospodarczej; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA uzna, że nie doszło do naruszenia zarzuconych w skardze art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 , art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., bowiem organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Jak wynika z akt sprawy okoliczność uznania przez organ podatkowy sprzedaży biżuterii za działalność gospodarczą była Skarżącej znana już przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. W protokole kontroli podatkowej w analizie całości materiału dowodowego z dnia 11 kwietnia 2014 r. stwierdzono, że transakcje sprzedaży biżuterii dokonywane za pośrednictwem portalu A. posiadają cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca znała więc stanowisko organu podatkowego i nie zgadzając się z nim miała prawo i możliwość składania wniosków i wyjaśnień. Z prawa tego Skarżąca korzystała wnosząc m.in. o przesłuchanie świadków, nie wskazując jednak wśród nich S. D. i siostry. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zaniechania przeprowadzenia konfrontacji między Skarżącą a świadkami. Organ I instancji informował Skarżącą o terminach przesłuchania świadków, w których to czynnościach Skarżąca uczestniczyła zadając świadkom pytania. Dyrektor IS wskazał podstawy poczynionych ustaleń wyjaśniając przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej niektórym dowodom. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 o.p., gdyż wnioski dowodowe Skarżącej zostały uwzględnione. WSA wskazał, że organ zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Decyzji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przedmiotem sporu jest to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu sprzedaży biżuterii, za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego mógł zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie WSA, działalność Skarżącej polegająca na sprzedaży biżuterii za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność Skarżącej nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Należy przy tym zaznaczyć, że o zarobkowym charakterze działalności nie musi świadczyć generowanie dochodu w jak najwyższej wysokości. Jej istotą jest bowiem to, że określona aktywność ma być nastawiona na cel zarobkowy, co nie oznacza konieczności wystąpienia zysku w ogóle, bądź w określonej wysokości. Działalnością gospodarczą będzie bowiem także ta, która przynosi jedynie straty lub też generuje niewielkie zyski. Po drugie, nosiła ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. WSA zauważył, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań Skarżącej świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży towaru, dokonanie i wybór portalu internetowego. Skarżąca, zarejestrowana jako użytkownik – pod nickiem "L." na portalu aukcyjnym A., przeprowadziła w latach 2009-2010 łącznie 521 transakcji sprzedaży w tym w 2010 r. - 170. Systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywała sprzedaży towarów opisywanych w zamieszczanych ogłoszeniach jako nowe. W ramach sprzedanych za pośrednictwem Internetu biżuterii Skarżąca otrzymywała należności na swoje indywidualne konto bankowe prowadzone przez Bank. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wykazach transakcji na portalu A. Z tego też tytułu uiszczała w poszczególnych miesiącach, prowizję za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego. O zorganizowanym charakterze działalności świadczą również informacje zawarte w "treści aukcji", w których Skarżąca oprócz opisu towaru wskazywała nabywcom, że biżuteria jest "pakowana w płócienny pełen uroku woreczek", informowała, że przy zakupach powyżej 100 zł wysyłka gratis, podawała numer konta bankowego oraz adres poczty elektronicznej, wskazywała na możliwość realizacji projektów indywidualnych jak również każdorazowo deklarowała udzielanie odpowiedzi na wszelkie pytania dotyczące zawartej transakcji sprzedaży. Wszystkie powyższe elementy wskazują na zaplanowany rodzaj aktywności Skarżącej, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez Skarżącą do sprzedaży. Wszystkie te działania ze swej istoty nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Te elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności Skarżącej, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. Po trzecie, działalności Skarżącej można również przypisać cechę ciągłości, ponieważ działania Skarżącej charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni 2009-2010 r. W tym okresie Skarżącą dokonała 521 transakcji, co świadczy o skali prowadzonej przez nią działalności. W końcu swoją działalność Skarżąca prowadziła na własny rachunek i we własnym imieniu. Zdaniem WSA charakter zakres i skala dokonywanych transakcji wyklucza uznanie działań Skarżącej jako służących wyprzedaży własnej kolekcji biżuterii w ramach gospodarowania mieniem prywatnym. Podejmowane czynności nie były bowiem typowe dla handlu prywatnego. Mając na uwadze częstotliwość dokonywanych transakcji, ich ilość oraz uzyskany z tych transakcji przychód, nie do zaakceptowania jest w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego przyjęcie twierdzeń, że transakcje te w przeważającej części dotyczyły sprzedaży własnej biżuterii. Ponadto faktu istnienia kolekcji o takim rozmiarze nie potwierdziły zeznania przesłuchanych świadków a zwłaszcza rodziców Skarżącej. Rozstrzygnięcie czy Skarżąca jedynie wyprzedawała prywatną kolekcję czy też prowadziła działalność gospodarczą mającą cechy działalności gospodarczej, w której biżuteria była przedmiotem obrotu jako towar handlowy, wymagało ustalenia, czy podjęte przez nią czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej czy też nie. W ocenie WSA prowadzona przez Skarżącą działalność polegająca na sprzedaży biżuterii za pośrednictwem portalu aukcyjnego posiadała wszystkie cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy zakwalifikowały uzyskany przez Skarżącą przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przejawiając się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności przez uznanie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży biżuterii za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania i niezebranie go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw, w szczególności poprzez uchylenie się od ustalenia kluczowego dla przedmiotu decyzji ustalenia, czy Skarżąca rzeczywiście dokonywała sprzedaży w ramach działalności gospodarczej; II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zbycie ruchomości, których dotyczyło postępowanie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej, a w następstwie wadliwe uznanie, że zbycie przedmiotów należących do zgromadzonej przez Skarżącą kolekcji biżuterii podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu. W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty prawa procesowego jak i materialnego. W związku z tym jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż tylko one mogą stanowić podstawę podważenia ustalonego stanu faktycznego, do którego następnie stosuje się przepisy prawa materialnego. Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, to wskazać należy, że autorka skargi kasacyjnej oparła je na zasadach wynikających z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 tej ustawy kwestionując nimi zebrany w sprawie materiał dowodowy uznając go za niepełny, co następnie zostało zaakceptowane przez WSA. Po pierwsze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do zasad ogólnych postępowania dowodowego. Są to ogólne postulaty którymi organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien się kierować. Poza tymi ogólnikowymi zarzutami Skarżąca nie wskazuje, jakie to inne dowody wskazywałyby na ustalenie odmiennego od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Po drugie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej nie sposób uznać za trafny. WSA w sposób klarowny wyjaśnił i wskazał, z powołaniem się na akta sprawy, dlaczego nie można zarzucić organom podatkowym wskazanych naruszeń postępowania. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły w oparciu o bogaty materiał dowodowy, a WSA słusznie zaakceptował stanowisko, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży biżuterii. Organy zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 o.p. i art. 187 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazano także na podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z o.p. Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez WSA, Skarżąca w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skargi te bowiem ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do pochodzenia biżuterii, nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia, przy czym sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W związku z tym, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, za miarodajny należy przyjąć stan faktyczny ustalony w sprawie. Z niego zaś niezbicie wynika, że przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą w serwisie A. nie był prywatny zbiór kolekcjonerski lecz nowe wyroby wykonywane głównie na indywidualne potrzeby zamawiających. Organy podatkowe wykazały, że Skarżąca działała na platformie A. w charakterze podmiotu prowadzącego handlową i usługową działalność gospodarczą, albowiem jej działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną, spełniając tym samym warunki opisane w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro zaś organy dowiodły, że przedmiotem transakcji nie była sprzedaż prywatnej biżuterii ale sprzedaż towarów w ramach działalności, o której można było zasadnie orzec, że jest działalnością gospodarczą za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę, jako niezasadną, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.