I SA/Go 189/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2016 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Syndyk masy upadłości R.K. – A. B-G. (dalej: Skarżący, Strona, Syndyk) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] marca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.K., który odpowiada solidarnie z O. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2016 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy. Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.K. jako członka zarządu O. sp. z o. o., za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2016 r., wynikające z deklaracji rocznej PIT-4R złożonej 30 stycznia 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji wydał [...] marca 2021 r. decyzję, którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.K., który odpowiada solidarnie z O. sp. z o. o. za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w kwocie należności głównej 31.974,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 11.521,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.182,48 zł. Pismem z [...] kwietnia 2021 r. R.K. złożył odwołanie, wskazując, że O. sp. z o.o. została sprzedana [...] września 2016 r. i w tym dniu nastąpiło odwołanie Strony z funkcji prezesa zarządu. Odwołania wraz z aktami sprawy organ I instancji przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, informując, że 22 kwietnia 2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło od Skarżącego zawiadomienie wierzycieli o ogłoszeniu upadłości R.K. Z pisma wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z [...] r. sygn. akt [...], została ogłoszona upadłość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej R.K., obejmująca likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z [...] października 2021 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania, z uwagi na okoliczność, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona stronie postępowania i nie weszła do obrotu prawnego. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.K., jako członka zarządu Spółki O. sp. z o. o. za zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2016 r. w kwocie należności głównej 12.657,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 5.558,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 886,96 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. NUS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.K. za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. W odwołaniu wniesionym na powyższa decyzję Syndyk wskazał, że O. sp. z o.o. zakończyła 2015 rok z zyskiem w wysokości 215.275,16 zł, a w trzecim kwartale 2015 r. Spółka zainwestowała ponad 300.000 zł w produkcję suplementów, których wartość po sprzedaży szacować należy na ponad 800.000 zł. Natomiast na przełomie 2015 i 2016 roku zostały dokonane przez Spółkę zakupy dużej ilości sprzętu do rehabilitacji przeznaczonego na sprzedaż. Nadto z uwagi na chorobę R.K. podjął decyzję o sprzedaży Spółki, jednakże dopiero przed sprzedażą dowiedział się o jej zadłużeniu, dlatego też cena uzyskana ze sprzedaży udziałów była zdecydowanie niższa. Nowy właściciel, świadomy sytuacji finansowej Spółki wnioskował o rozłożenie zadłużenia na raty, bowiem duże stany magazynowe oraz rozwinięta sieć dystrybucji, wskazywały na korzystne prognozy dalszej działalności Spółki. Jednocześnie Strona stwierdziła, że R.K. nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, na co wskazuje zysk uzyskany w 2015 r. przez Spółkę oraz podjęte przedsięwzięcia, tj. zakup suplementów czy sprzętu rehabilitacyjnego, które jednoznacznie wskazywały na możność spłaty istniejących zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych na rzecz urzędu skarbowego. Decyzją z [...] marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Dalej organ ustalił, że z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki O. sp. z o. o. prowadzonych przez Sąd Rejonowy Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w tym umowy tej spółki (akt. notarialny [...]) wynika, że Spółka została zawiązana w dniu [...] stycznia 2011 r., zaś w dniu [...] lutego 2011 r. dokonano wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod nr [...]. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że R.K. pełnił funkcję członka zarządu tej spółki począwszy od dnia jego powołania w dniu zawiązania Spółki, tj. [...] stycznia 2011 r. do czasu złożonej rezygnacji z pełnionej funkcji, tj. [...] września 2016 r. Analiza tych dokumentów wskazuje również, że wpisem z [...] kwietnia 2014 r. został powołany na prezesa zarządu Spółki, natomiast wpisem z [...] sierpnia 2017 r. został wykreślony z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Z kolei 3 listopada 2016 r. do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, dotyczący zmiany wspólników oraz zmiany zarządu Spółki. Podstawą złożenia wniosku była umowa sprzedaży udziałów w Spółce O. sp. z o. o. z [...] września 2016 r., zawarta pomiędzy R.K. a K.W. oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników O. sp. z o. o. z [...] września 2016 r. o podjęciu Uchwały nr 1 o odwołaniu R.K. z pełnionej funkcji członka zarządu z równoczesnym powołaniem na stanowisko Prezesa Zarządu K.W. Z uwagi na braki formalne ww. wniosek został zwrócony. W kontekście powyższego organ uznał, że R.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki do czasu złożonej rezygnacji z pełnionej funkcji, tj. [...] września 2016 r. Wykreślenie w KRS w dniu [...] sierpnia 2017 r. R.K. jako prezesa zarządu Spółki jedynie potwierdziło stan rzeczy, który istniał od [...] września 2016 r. i miał decydujące znaczenie. Domniemanie prawne, co do prawdziwości danych wpisanych do rejestru realizuje funkcję ochronną dla osób trzecich, dokonujących czynności prawnych z podmiotem wpisanym do rejestru, zaś wpisy w rejestrze mają charakter deklaratoryjny, a więc decydujące znaczenie miała uchwała o odwołaniu R.K. z pełnionej funkcji członka zarządu z uwagi na sprzedaż udziałów Spółki na rzecz K.W. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało również, że Spółka nie uregulowała należności wynikającej ze złożonej 30 stycznia 2017 r. deklaracji PIT-4R za okres od stycznia do lipca 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.657,00 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego w dniu [...] kwietnia 2017 r. tytułów wykonawczych o nr [...]. Podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku O. sp. z o. o. Przy czym organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Spółka nie jest bowiem właścicielem nieruchomości. Co prawda Spółka jest właścicielem jedynie samochodu ciężarowego [...] z 2007 r., który – zdaniem organu - nie stanowił majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Działalność gospodarczą pod adresem w [...] figurującym w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka prowadziła w obiekcie wynajmowanym. Umowa najmu została rozwiązana z dniem [...] lutego 2017 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystosowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w bankach: [...], jednakże na ww. rachunkach bankowych odnotowano brak środków. Ponadto, w związku z przejęciem przez organ pierwszej instancji egzekucji skierowanej do wierzytelności z rachunku bankowego w [...] należącego do O. sp. z o.o., uzyskano kwotę 616,29 zł, którą podzielono na koszty egzekucyjne i koszty upomnienia proporcjonalnie do wysokości należności wierzycieli: Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział. Zawiadomieniem z [...] października 2016 r. organ pierwszej instancji zajął inną wierzytelność pieniężną wobec dłużnika: M.C. W odpowiedzi kupujący przedłożył umowę sprzedaży wraz z oświadczeniem o uregulowaniu zaległości wobec Spółki. Mając na uwadze fakt, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec Spółki O. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2016 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdził, że Spółka nie posiada obecnie żadnego majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna, a umorzenie postępowania egzekucyjnego jest zasadne, gdyż w egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. objęte zostały także inne zaległości Spółki dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Również wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z [...] czerwca 2018 r. i z [...] sierpnia 2018 r., dotyczące umorzenia prowadzonej egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, są niezaprzeczalnym dowodem na bezskuteczność egzekucji. W wyniku egzekucji administracyjnej, na skutek zastosowanych czynności oraz środków egzekucyjnych, naliczone zostały koszty egzekucyjne w wysokości 886,96 zł, które nie zostały zaspokojone. Wysokość kosztów egzekucyjnych ustalona została z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm.). Mając na uwadze dyspozycją art. 108 § 2 pkt 3 O.p., zgodnie z którą postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 tegoż artykułu, który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ odwoławczy ustalił, że w zakresie zaległości ciążących na Spółce wszczęcie egzekucji prowadzonej wobec zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2016 r. nastąpiło z chwilą doręczenia 12 maja 2017 r. dłużnikowi odpisów tytułów wykonawczych z dnia [...] kwietnia 2017 r. Natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.K. jako byłego członka zarządu O. sp. z o. o. za zaległości ciążące na tej Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2016 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia 9 lutego 2021 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2021 r. Z powyższego wynika, iż postępowanie egzekucyjne wobec przedmiotowej zaległości zostało wszczęte przed wszczęciem niniejszego postępowania podatkowego. W świetle powyższych ustaleń DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawidłowo bowiem przyjęto, że R.K. był członkiem zarządu Spółki O. sp. z o. o. zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ww. Spółki, jak i w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2016 r. Również egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. DIAS uznał, że nie wykazano przesłanek wyłączających odpowiedzialność R.K. za zaległości podatkowe Spółki. W pierwszej kolejności DIAS podkreślił, że w sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Spółka bowiem nie składała takich wniosków, co potwierdza ewidencja wpływu wniosków o upadłość prowadzona przez Sąd Rejonowy. W ocenie DIAS przesłanki obligujące członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły przed dniem 31 grudnia 2015 r, w związku z czym ocena sytuacji finansowej Spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została w oparciu o zapis art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., w myśl którego powstanie obowiązku prawnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winno być rozpatrywane z uwagi na czas zaistnienia jednego z dwóch warunków określonych w art. 11 ww. ustawy tj. w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje jako pierwsza. W kontekście przesłanki upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. stwierdził, że na reprezentantach Spółki nie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość z powodu zaistnienia tej przesłanki w latach 2013, 2014, bowiem ze złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, że wartość majątku Spółki przekraczała wartość jej zobowiązań. Brak natomiast sprawozdań finansowych za kolejne lata. W złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 215.275,16 zł. Za kolejne lata podatkowe Spółka nie złożyła żadnych zeznań. Dokonując oceny stanu wypłacalności organ ustalił, że w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez R.K. istniały wymagalne zaległości Spółki. Pierwsze znane i nadal nieuregulowane zaległości podatkowe wynikają z tytułu nie zapłacenia w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2015 r. Spółka nie uiściła również podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetek stałych od zaliczek na ten podatek za czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. Ponadto Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, gdzie wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie DIAS Spółka trwale zaprzestała płacenia długów co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie składa deklaracji podatkowych. Ostatnie deklaracje Spółka złożyła w zakresie CIT-8 za 2015 r., PIT-4R za 2016 r. oraz VAT-7 za 12/2016. Przyjmując ustalenia organu pierwszej instancji za właściwe DIAS uznał, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał już w dniu upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2015 r., tj. [...] marca 2015 r. Zatem właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mijał 14-tego dnia po terminie płatności ww. zobowiązania – przypadał w kwietniu 2015 r. Tymczasem wniosek o upadłość nie został zgłoszony ani we wspomnianym okresie, ani też w okresie późniejszym, co ustalono na podstawie ewidencji wpływu wniosków o upadłość, prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy - Sekcja Rejestrowa. Biorąc pod uwagę fakt, że R.K. od [...] stycznia 2011 r. do dnia jej niewypłacalności był członkiem zarządu Spółki, to przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że posiadał pełną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki oraz, że stan niewypłacalności Spółki powstał podczas jego zarządu i był związany z podejmowanymi decyzjami gospodarczymi. Upadły był osobą zorientowaną w finansach Spółki nie tylko z uwagi na pełnione w niej funkcje zarządcze, ale również ze względu na funkcje właścicielskie, będąc jednym ze wspólników Spółki. W zakresie pełnionej funkcji posiadał wiążące się z tym kompetencje, a w toku niniejszej sprawy nie wykazano, aby był w nich ograniczony. Organ podkreślił przy tym, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł, natomiast stan zaległości w kwocie należności głównej, tylko na rzecz organu podatkowego wynosi 101.706 zł. Oznacza to, że R.K. nie dopełnił jednego z podstawowych obowiązków członka zarządu jakim jest monitorowanie zadłużenia Spółki. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, a tym samym nie wystąpiła okoliczność, która zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., mogłaby stanowić podstawę uwolnienia R.K. od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W ocenie DIAS Strona nie wskazała również majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję, co oznacza, że nie wypełniono warunku uwalniającego R.K. od odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W skardze złożonej do tut. Sądu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art, 116 § 1 O.p., gdyż błędnie zostało przyjęte, iż nie zachodzą przesłanki zwalniające upadłego od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki O. sp. z o. o. W uzasadnieniu wskazała, że DIAS błędnie określił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który według organu drugiej instancji przypadał na kwiecień 2015 r. Organ drugiej instancji pominął bowiem okoliczność podnoszoną w odwołaniu, iż R.K. złożył bilans o stanie majątkowym Spółki za rok 2015, w którym został ujawniony majątek Spółki znacznie przekraczający zobowiązania Spółki, bowiem Spółka rok 2015 zakończyła z zyskiem 215 275,16 zł. W trzecim kwartale 2015 r. zainwestowała ponad 300.000 zł w produkcję suplementów, których wartość po sprzedaży szacować należy na ponad 800.000 zł. Natomiast na przełomie 2015 i 2016 roku zostały dokonane przez Spółkę zakupy dużej ilości sprzętu do rehabilitacji przeznaczonego na sprzedaż, stan magazynowy szacowany był na około 1.000.000 zł (hurt) i pokrywał ewentualne zobowiązania. W ocenie Strony, w okresie pełnienia przez upadłego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyciąg uzyskany przez syndyka od upadłego został przedłożony przez syndyka w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego R.K. nie ponosi również winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niemożność bieżącego śledzenia stanu finansów Spółki przez upadłego w latach 2015-2016 wynikał z długotrwałej choroby, upadły bowiem w 2016 przebywał na zwolnieniu chorobowym. Z kolei podjęte przedsięwzięcia, tj. zakup suplementów, czy sprzętu rehabilitacyjnego, jednoznacznie wskazywały na możność spłaty istniejących zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych na rzecz urzędu skarbowego. Długotrwała choroba R.K. doprowadziła do podjęcia decyzji o sprzedaży Spółki, jednakże dopiero przed sprzedażą upadły dowiedział się o zadłużeniu Spółki, dlatego też cena uzyskana ze sprzedaży jego udziałów z dnia [...] września 2016 r. była zdecydowanie niższa. Nowy właściciel świadomy sytuacji finansowej spółki wnioskował o rozłożenie zadłużenia na raty, bowiem duże stany magazynowe oraz rozwinięta sieć dystrybucji, wskazywały na korzystne prognozy dalszej działalności Spółki. W ocenie Strony były członek zarządu nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym bardziej o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Z wniosków nowego właściciela K.W. z dnia [...] stycznia 2017 r. wynika również, że deklarował on regulowanie przez Spółkę należnych zobowiązań w miesięcznych ratach po 5,000 zł każda, co bezsprzecznie wskazuje na to, iż w Spółce znajdował się majątek. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w Spółce znajdował się majątek, zatem brak było podstaw do ogłoszenia upadłości przez Spółkę w latach 2015, 2016, a w konsekwencji niezasadnym jest obciążenie upadłego odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy Spółka w dacie powstania obowiązku podatkowego miała majątek na zaspokojenie wszelkich należności publicznoprawnych. Wobec powyższego Strona wniosła uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. Pismem z dnia [...] maja 2022 r. syndyk masy upadłości Skarżącego wniósł uzupełnienie powyższej skargi. W piśmie zawarto spis dłużników spółki O. w 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Wobec brak sprzeciwu Skarżącego, Sąd uwzględnił wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2002 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wyjaśnić, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Wskazano tam zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Określono, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe są członkowie zarządu spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o. p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności R.K., nie wykazano przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki O. sp. z o. o. Organy w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości wykazały, że R.K. w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2016 r. był członkiem zarządu ww. Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że został powołany jako członek zarządu w dniu zawiązania Spółki, tj. [...] stycznia 2011 r. Natomiast funkcję prezesa zarządu ww. Spółki pełnił na podstawie wpisu dokonanego w dniu [...] kwietnia 2014 r. Z funkcji tej odwołany został uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników ww. spółki w dniu [...] września 2016 r. W ocenie Sądu, organy skutecznie dowiodły wystąpienie także drugiej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności, czyli bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 2 poz. 19) NSA uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W stosunku do Spółki organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego – na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, zaś działalność prowadziła w lokalu wynajmowanym (umowę rozwiązano z dniem [...] lutego 2017 r.). Co prawda spółka jest właścicielem samochodu ciężarowego [...], jednak nie stanowił majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Również egzekucja z rachunków bankowych okazała się nieskuteczna. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała żadnego majątku pozwalającego na zaspokojenie przedmiotowych należności podatkowych, organ egzekucyjny uznał postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jako bezskuteczne i na umorzył je postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Tym samym, jako prawidłowe Sąd ocenił ustalenia o istnieniu pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności R.K. za zaległości podatkowe O. sp. z o.o. (art. 116 § 1 O.p.). W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał również, by spełnione były przesłanki egzoneracyjne pozwalające na uwolnienie R.K. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Jak wskazano wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.). Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują znaczenia wyrażenia "czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2 p.u.n.). Obie przyczyny niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw wskazanych w tym przepisie, przy czym bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA). W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., (V CK 231/04) wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 p.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak NSA m.in. w wyroku z 17 października 2006 r., I FSK 85/06). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że pierwsze znane i nadal nieuregulowane zaległości podatkowe Spółki wynikają z tytułu nie zapłacenia w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2015 r. Spółka nie uiściła również podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetek stałych od zaliczek na ten podatek za czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. Ponadto Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, w przypadku których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział. Sukcesywne narastanie kwot zaległości oznaczało, że Spółka zaprzestała w sposób trwały regulować ciążące na niej zobowiązania. W związku z powyższym "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki rozpoczął się z upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2015, tj. [...] marca 2015 r. (na podstawie art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zatem właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość, jak trafnie zauważył organ, mijał dwa tygodnie po terminie płatności ww. zobowiązania, a więc w kwietniu 2015 r. Tymczasem w niniejszej sprawie R.K. takiego wniosku w ogóle nie złożył. Należy pamiętać, że pełnienie funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Więc to na R.K., jako prezesie zarządu spółki, spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków zmierzających m. in. do ochrony wierzycieli. Obejmując funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności Spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności Spółki z którejkolwiek przyczyn wymienionych w art. 11 p.u.n., R.K. miał obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro tego nie uczynił, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powinien był wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia prezesa zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10 wskazał, że "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności". Nie uchylały obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości okoliczności na które powołał się Skarżący, tj. fakt, że Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. wykazała dochód w wysokości 215.275,16 zł, ani też długotrwała choroba R.K. Na potrzeby oceny, czy Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalenie sytuacji finansowej Spółki, ustalenie jakimi środkami finansowymi dysponowała, czy też w jakiej wysokości osiągnęła dochód. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1359/16, zgodnie z którym, skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. Zatem to, że Spółka posiadała środki finansowe i uzyskała dochód, było dla rozstrzygnięcia w sprawie nieistotne. Brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy Spółka posiadała środki finansowe na ich spłatę, stanowiłoby w istocie okoliczność obciążającą R.K, który pomimo obowiązku nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pozwalając na to, aby stan jej zadłużenia stale się powiększał. Również długotrwała choroba R.K. nie mogła być przyczyną usprawiedliwiającą niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. W skardze bowiem Skarżący wyjaśnił, że R.K. przebywał w 2016 r. na zwolnieniu chorobowym, co z kolei przyczyniło się do podjęcia przez niego decyzji o sprzedaży Spółki. Tymczasem jak w sprawie słusznie organy ustaliły, Spółka nie wywiązywała się ze swoich obowiązków publicznoprawnych już na początku 2015 r., a więc na rok przed chorobą. Nie jest to więc okoliczność wyłączająca winę R.K. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niewiarygodne jest również twierdzenie, że Spółki R.K. o zadłużeniu dowiedział się dopiero przed sprzedażą udziałów. Piastując funkcję prezesa zarządu w Spółce posiadał bowiem wiążące się z tym kompetencje, które nie zostały mu w żaden sposób ograniczone, a więc musiał znać stan finansowy Spółki. Odnosząc się zaś do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, należy wskazać, że może to zrobić przez złożenie oświadczenia po wszczęciu w stosunku do niego postępowania przez organ pierwszej instancji, a przed upływem w drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydana decyzja ostateczna (por. wyr. WSA w Gliwicach z 14.3.2012 r., sygn. akt III SA/Gl 250/11). Chodzi oczywiście o wskazanie mienia realnie istniejącego w momencie postępowania toczącego się w stosunku do członka zarządu, ze wskazaniem usytuowania tego mienia (wyrok WSA w Opolu z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 45/12; wyrok WSA w Gdańsku z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1529/17). Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 118/15 wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał jednak jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego możliwe byłaby przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i zaspokojenie przynajmniej istotnej części zaległości podatkowych. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.