I GSK 151/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. NSA Izabella Janson Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1715/15 w sprawie ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania kopii dokumentu w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1715/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A S.A. z/s w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] września 2015 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentem. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z [...] maja 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu. W toku postępowania, postanowieniem z [...] maja 2015 r. organ wyłączył z akt sprawy pismo Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Zamościu z [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, że dokument zawiera dane dotyczące osób i podmiotów oraz ich aktywności, które nie są związane ze sprawą. Materiał ten wykracza poza ramy wspólnego stanu faktycznego, zatem w interesie publicznym leży, aby organy nie ujawniały danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Pismem z [...] czerwca 2015 r. skarżąca Spółka wniosła o udostępnienie kopii wyłączonego z akt sprawy dokumentu albo umożliwienie zapoznania się z nim w siedzibie organu. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. organ odmówił uwzględnienia wniosku ze względu na interes publiczny. Postanowieniem z [...] września 2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że dokument został stworzony w związku z podejrzeniem fikcyjnego wywozu towarów przez grupę obywateli Ukrainy przejściem granicznym w H. Wyłączony dokument zawiera dane osób podejrzanych o takie działania, dane identyfikacyjne pojazdów oraz szczegółowe wykazy przypadków przekraczania granicy przez te osoby w okresie obejmującym 20 kolejnych dni. Dokument zawiera również tezy i wnioski stawiane przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Wewnętrznej organu I instancji. Obok operacji tranzytowych, w których skarżąca była głównym zobowiązanym, pismo zawiera także próbę analizy postępowania funkcjonariuszy celnych, nadawców i odbiorców w innych operacjach, wskazując dane tych podmiotów, wykorzystywanych pojazdów i ich kierowców. Poczynione ustalenia opierają się na danych pozyskanych z rejestrów i systemów informatycznych służby celnej oraz innych służb i podmiotów gospodarczych. Stwierdził, za organem I instancji, że materiał przedstawiony w wyłączonym dokumencie przekracza ramy wspólnego stanu faktycznego ze sprawą i należy go chronić w interesie publicznym. Wyrokiem z 20 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] września 2015 r. Wskazał, że odmowa udostępnienia skarżącej określonych dokumentów nastąpiła z powodu konieczności ochrony interesu publicznego, zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 179 § 1 Op. Dokumentem, który w rozpoznawanej sprawie został wyłączony z akt i z którym strona nie mogła się zapoznać było pismo Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Zamościu z dnia [...] lipca 2012 r., zawierające bardzo obszerne informacje dotyczące wywozu towarów na Ukrainę oraz wjazdów i wyjazdów obywateli Ukrainy, podejrzewanych o działanie w grupie mającej na celu dokonywanie fikcyjnych operacji wywozu towarów objętych dokumentami celnymi T1 i ECS. Nadto pismo Referatu Kontroli Wewnętrznej jest dokumentem wewnętrznym, który nie został sporządzony w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i co do zasady nie jest adresowany do stron postępowania. Pismo to zawiera zestawienie danych, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności różnych podmiotów, zaś udostępnienie tego typu informacji niewątpliwie, zdaniem Sądu, godzi w interes publiczny. Dobro toczących się postępowań: celnego i karnego nakazywało ochronę danych zawartych w piśmie. Za trafne Sąd I instancji uznał stanowisko organu, że dane dotyczące funkcjonariuszy uczestniczących w procedurze tranzytu w sprawie nie mają żadnego wpływu na odpowiedzialność skarżącej. Ewentualna odpowiedzialność karna lub dyscyplinarna funkcjonariuszy nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za dług celny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Op poprzez uznanie, że w sprawie istniał interes publiczny uprawniający organ celny do odmowy wydania kserokopii i możliwości zapoznania się z pismem z [...] lipca 2012 r., który - zdaniem Sądu - polegał na "dobru toczących się postępowań: celnego i karnego", podczas gdy z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z [...] czerwca 2015 r., jak również Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] września 2015 r. nie wynikało, w jaki sposób dobro toczących się postępowań mogło być naruszone, gdyż organy celne nie wskazały, że zostało wszczęte postępowanie karne (chociażby wskazując na sygnaturę prowadzonej sprawy), które swoim zakresem obejmowałoby nieprawidłowości w OC w H. w dniu [...] lipca 2010 r., a za całkowicie niezasadne należy uznać dobro prowadzonego postępowania celnego, gdyż nie jest dopuszczalna odmowa udostępnienia stronie postępowania dokumentów, które stanowią najistotniejsze dowody do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym możliwości ustalenia prawidłowego kręgu potencjalnych dłużników celnych, jednocześnie pozbawiając A S.A. możliwości obrony swoich praw, czy też zawężając jej prawo do obrony swoich interesów; b) art. 1 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ppsa, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi zarzutu wpływu odmowy wyłączenia poszczególnych dokumentów z akt sprawy na kwestie związane ze zwrotem lub umorzeniem należności celnych, które zostały opisane w uzasadnieniu skargi, powołując się na treść art. 239 ust. 1 WKC, który stanowi podstawę prawną do zwolnienia z odpowiedzialności m.in. głównego zobowiązanego za dług celny, jeżeli powstał on w wyniku nieprawidłowości spowodowanych przez czynności dokonane przez poszczególnych funkcjonariuszy celnych lub w wyniku nieprawidłowo funkcjonującego przejścia granicznego, co mogło mieć wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, gdyż Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę konsekwencji odmowy udostępnienia stronie dokumentów, które jak sam przyznał wskazywały na "odpowiedzialność różnych podmiotów" za powstały dług celny, wśród których byli również funkcjonariusze celni z OC w H.; jak również nieuzasadnienie w precyzyjny i logiczny sposób, dlaczego odmowa zapoznania się z w/w dokumentem nie została ograniczona do jego części, z uwagi na możliwą anonimizację danych, których zdaniem Sądu nie można było udostępnić stronie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednak z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony przez A S.A. środek prawny w granicach zarzutów środka prawnego. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, to jest mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania. Należy zauważyć, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 179 Op i zawarte w nim ograniczenie dotyczące uregulowanego w art. 178 Op prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Skarżąca Spółka zarzuca organom podatkowym oraz Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Op, poprzez uznanie, że w sprawie istniał interes publiczny uprawniający organ celny do odmowy wydania kserokopii i możliwości zapoznania się z pismem Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Zamościu z [...] lipca 2012 r. Zgodnie z art. 178 § 1 Op, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Powołany przepis stanowi realizację zasady względnej jawności postępowania podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: "zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu". (v. Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2018). Wyjątek od uprawnienia unormowanego we wskazanym wyżej przepisie sprecyzowano w art. 179 § 1 Op, w myśl którego, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09, CBOiSA). Z kolei, w wyroku z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 Op jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w interesie publicznym było wyłączenie z akt sprawy pisma Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Zamościu z [...] lipca 2012 r., bowiem zawierało ono dane niezwiązane bezpośrednio ze skarżącą Spółką i nie stanowiło podstawy ustaleń faktycznych w sprawie określenia przedmiotowego długu celnego. Zawarte w 21-stronicowym piśmie bardzo obszerne informacje, dotyczące wywozu towarów na Ukrainę oraz wjazdów i wyjazdów obywateli Ukrainy podejrzewanych o działanie w grupie mającej na celu dokonywanie fikcyjnych operacji wywozu towarów objętych dokumentami celnymi T1 i ECS, tworzyły spójną całość zawierającą dogłębną analizę niepokojących zjawisk zaobserwowanych przez funkcjonariuszy i stanowiły podstawę do dalszych analiz. Pismo zawierało m.in. szczegółową ocenę działań funkcjonariuszy celnych uczestniczących w operacjach tranzytowych, stanowiąc opracowanie kończące się wnioskami co do dalszych czynności, w tym rozważenia potrzeby prowadzenia postępowań karnych skarbowych oraz dyscyplinarnych. Jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie pismo Referatu Kontroli Wewnętrznej było dokumentem wewnętrznym, który nie został sporządzony w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i co do zasady nie było adresowane do stron postępowania. Zawierało ono zestawienie danych istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności różnych podmiotów, jednak udostępnienie tego typu informacji, zwłaszcza w okresie podejmowania decyzji o ewentualnym wszczęciu postepowań przygotowawczych, niewątpliwie godziłoby w interes publiczny. Dobro toczących się postępowań, celnego i karnego, nakazywało ochronę danych zawartych w piśmie. Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Op zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak, skoro ustawodawca możliwość takiego ograniczenia dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Op narusza prawo (v. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13). Drugi zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia art. 1 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ppsa, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w uzasadnieniu środka prawnego zarzutu wpływu odmowy wyłączenia poszczególnych dokumentów z akt sprawy na kwestie związane ze zwrotem lub umorzeniem należności celnych. Sprowadzający się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji, zarzut ten nie wnosi do sprawy nowych elementów i jest chybiony. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 ppsa, przedstawia także stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania i wyjaśnia, dlaczego ten stan faktyczny jest w ocenie Sądu I instancji prawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że sporne pismo stanowi spójną całość, zawierającą pogłębioną analizę zjawisk zaobserwowanych w związku z wywozem towarów na Ukrainę i - jego zdaniem - organ słusznie uznał, że nie istnieje możliwość udostępnienia stronie całości ani części pisma. Dane dotyczące funkcjonariuszy uczestniczących w procedurze tranzytu w sprawie nie mają żadnego wpływu na odpowiedzialność skarżącej Spółki. Ewentualna odpowiedzialność karna lub dyscyplinarna funkcjonariuszy nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za dług celny. Niezależnie od powyższego Sąd I instancji trafnie zauważył, że funkcjonariusze celni, którzy [...] lipca 2010 r. pełnili służbę i dokonywali czynności związanych bezpośrednio z wyjazdem na Ukrainę pojazdu oraz potwierdzili fikcyjny wywóz towarów objętych procedurą tranzytu, zostali w sprawie ustalenia długu celnego przesłuchani, a znajdujące się w aktach protokoły zeznań były i są dostępne dla stron. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).