II FSK 1209/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 636/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – na rzecz adwokata Z. D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku. 2. W.W. 29 września 2008 r. złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniosek o umorzenie należności podatkowej w podatku od spadku w kwocie 67.171 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 3. Na podstawie art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) organ zwrócił się do Prezydenta Miasta T. o zajęcie stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 19 listopada 2008 r. Prezydent odmówił udzielenia zgody na przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej, uznając że przedstawiona sytuacja materialna podatnika nie może stanowić przesłanki przemawiającej za całkowitym umorzeniem zaległości podatkowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. będąc tym stanowiskiem bezwzględnie związany wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji W.W. zarzuciła organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu nie uwzględnienia w rozstrzygnięciu zebranego materiału dowodowego i nie podjęcie działań ukierunkowanych na dogłębne zbadanie i analizę stanu osobistego, majątkowego i finansowego W.W.; art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w sytuacji w której zaistniały łącznie zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i publicznego a tym samym dowolnego, a nie swobodnego uznania administracyjnego; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ wnioskodawczyni pozbawiona została możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 23 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z procedurą obowiązującą w sprawach dotyczących udzielenia ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do podatków i opłat pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego, lecz stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego zobligowany był zwrócić się do przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego będącego odbiorcą środków pochodzących z podatku od czynności cywilnoprawnych, o wydanie opinii w sprawie ewentualnego umorzenia wnioskowanej przez stronę zaległości podatkowej. W niniejszym postępowaniu Prezydent Miasta T. takiej zgody nie wyraził. W związku z jego negatywnym stanowiskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzją zastosował się do dyspozycji zawartej w tymże postanowieniu i odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. 6. W postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji nie uwzględnił zarzutów strony zawartych w odwołaniu, gdyż w zakresie podatków stanowiących w całości dochód gminy, a do takich należy podatek od spadków, jedynie pozytywna opinia ze strony władz gminy daje podstawę organom podatkowym do udzielania ulg w spłacie takiej zaległości podatkowej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła W.W., przy czym zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze stanowiły powtórzenie argumentów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej została prawidłowo przeanalizowana przez Prezydenta Miasta w postanowieniu z 19 listopada 2008 r. Skarżąca domagając się umorzenia, przedstawiła swoją sytuację materialną, wskazując, że jest trudna i upatrując w tym zaistnienia ważnego interesu podatnika. Organ odmawiający wyrażenia zgody w ocenie Sądu szczegółowo opisał sytuację podatniczki. 9. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji spełnia wymagania w zakresie uwzględnienia przez organ podatkowy całokształtu okoliczności faktycznych, służących do oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Zasada swobodnej oceny dowodów, w ramach uznania administracyjnego nie została naruszona. Sąd dodał, że ocena przesłanki ważnego interesu podatnika nie może być ograniczana do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów (również przyszłych, czy wartość posiadanego majątku). W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała w kontrolowanym postępowaniu, aby w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych, zaś sama trudna sytuacja materialna nie może obligować organu podatkowego, działającego w granicach uznania administracyjnego do umarzania zaległości podatkowych. 10. Sąd wskazał także, że brak zgody organu, do którego urząd skarbowy jest obowiązany wystąpić o zajęcie stanowiska oznacza, że urząd ten nie ma podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Ze sformułowania "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. W sytuacji gdy Prezydent Miasta K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, organy podatkowe były tym negatywnym stanowiskiem związane. Skarga kasacyjna. 11. Skargę kasacyjną wniosła W.W. Wyrok zaskrzyła w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego: - art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędna jego wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania w sytuacji gdy istniały łącznie zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i publicznego, a tym samym do wolnego a nie swobodnego uznania administracyjnego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i brak jego zastosowania, polegające na nieuwzględnieniu całości materiału okoliczności sprawy oraz niepodjęciu działań zmierzających do dogłębnego zbadania sprawy i analizę stanu osobowego i majątkowego skarżącej. b) prawa procesowego: - art. 187 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. nie uwzględnienie przy wydawaniu orzeczenia całego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie tj. nie dokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości, czego wynikiem były błędy w ustaleniach faktycznych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 13. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W powoływaniu zarzutów o charakterze procesowym konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami postępowania, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego, dokonał błędnej oceny działań tego organu i w efekcie niesłusznie oddalił, czy uwzględnił skargę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1502/08 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. 14. To obszerne przypomnienie ogólnych wymogów formalnych skargi kasacyjnej było konieczne, biorąc pod uwagę treść sformułowanych zarzutów. Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne. Powołany w skardze kasacyjnej art. 187 § 1 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przepis ten nie odnosi się do postępowania przed sądem pierwszej instancji, nie mógł zatem zostać naruszony przy rozpoznawaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Upoważnia on bowiem skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie, do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej. Ponadto zarzut naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowej nie został powiązany z żadnym z zarzutów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Przed wszystkim jednak przepis ten dotyczy dowodu z oględzin. W sprawie o umorzenie zaległości podatkowej nie był sporny stan techniczny otrzymanego w spadku budynku. Badanie tej okoliczności mogło mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku od spadku, jednak nie jest to przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Organy badające stan majątkowy podatnika stwierdziły jedynie fakt posiadania majątku w postaci działki zabudowanej budynkiem murowanym o powierzchni ok. 150 m². 15. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Błędnie w tej podstawie kasacyjnej wymieniony został art. 122 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem przepis formułujący jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, ma zatem charakter normy prawa procesowego. W tym przypadku również nie powołano przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne w powiązaniu z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, który stosowany jest przez organy podatkowe. Stanowi on, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustosunkowując się do wadliwie sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, przy czym sądowa kontrola tych decyzji sprowadza się do oceny czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy i czy w ramach uznania, ocena zebranych dowodów nie była dowolna. Należy również zaakcentować, że decyzja organu podatkowego dotyczyła podatku stanowiącego dochody jednostek samorządu terytorialnego, co spowodowało konieczność zastosowania trybu przewidzianego w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu gminy. Naczelnik urzędu skarbowego jest w takim przypadku związany stanowiskiem organu gminy. Ustawodawca w treści przepisu posłużył się pojęciem wyłącznie na wniosek lub za zgodą co wskazuje, że organem decydującym o zastosowaniu ulgi jest przewodniczący zarządu gminy. W sytuacji, gdy Prezydent Miasta K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, organy podatkowe wydające w sprawie decyzje były tym stanowiskiem związane. Należy zauważyć, że w sprawie dokonano oceny występowania przesłanek zastosowania umorzenia zaległości podatkowych. Do oceny tej odniósł się także Sąd pierwszej instancji kontrolujący decyzje organów podatkowych. Wskazał, że w postępowaniu nie wykazano szczególnych i wyjątkowych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległego podatku, a sama trudna sytuacja materialna nie może obligować organu podatkowego, działającego w ramach uznania administracyjnego, do umarzania zaległości podatkowych. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę. Powyższe powoduje, że zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznano za niezasadny. 16. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędna jego wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania w sytuacji gdy istniały łącznie zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i publicznego, a tym samym dowolnego a nie swobodnego uznania administracyjnego. Zgodnie z brzmieniem powyżej powołanego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu błędnej wykładni powołanego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W kontekście braku skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy, bezzasadnym jest także zarzut jego wadliwego zastosowania. Skoro Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową kontrolę postępowania prowadzonego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, nie ma uzasadnionej podstawy do zarzucania temu sądowi braku zastosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jeszcze raz zaakcentować, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Nawet w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnione. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot. W sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dojdzie do wniosku, że w sprawie nie zaistniała ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego, to wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organ administracyjny uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. 17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. W punkcie trzecim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny działając zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm.) przyznał od Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – na rzecz adwokata Z.D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.