I FSK 39/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. P." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 532/11 w sprawie ze skargi "E. P." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E. P." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 532/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż w celu usprawnienia rozliczeń z kontrahentami, rozważa wystawianie faktur za usługi reklamowe w miesiącu poprzedzającym wykonanie usługi to jest publikację zamówionej przez kontrahenta reklamy. W chwili wystawienia faktury, skarżąca będzie znała zakres oraz dokładną datę wykonania usługi reklamowej. Przy czym, jak podała, uzgodnienia z kontrahentami nie przewidują otrzymania przez nią przedpłaty, bądź zaliczki przed wykonaniem usługi i w związku z tym całkowita płatność za przedmiotową usługę nastąpi po jej wykonaniu. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zwróciła się do organu o wyjaśnienie kwestii w jakim momencie po jej stronie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług reklamowych w sytuacji, gdy faktura wystawiona będzie przez nią przed wykonaniem usługi. Zdaniem skarżącej w przypadku wystawienia faktury przed wykonaniem usługi reklamowej, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej również ustawą o VAT), tj. w momencie wystawienia faktury. Dodatkowo spółka zwróciła uwagę na przepisy § 9 ust. 1 i § 11 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., zwanego dalej również rozporządzeniem MF), których zestawienie, według niej, wskazuje że w przypadku gdy intencją ustawodawcy jest określenie momentu, od którego podatnik ma prawo do wystawienia faktury, taki zapis znajduje się wprost w przepisach. Dlatego też, zdaniem skarżącej w odniesieniu do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (a więc np. usług reklamowych), wystawienie faktury przed wykonaniem usługi nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. 1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu faktura wystawiona w miesiącu poprzedzającym miesiąc wykonania usługi wystawiona będzie niezgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura winna bowiem dokumentować dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług, a w rozpatrywanym przypadku (tj. w przypadku wystawienia faktury wcześniej niż wykonanie usługi reklamowej), sytuacja taka nie będzie miała miejsca. Zatem planowany przez skarżącą sposób dokumentowania świadczenia usług reklamowych nie będzie prawidłowy — wystawionych przez spółkę dokumentów nie będzie bowiem można uznać za faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, które dokumentowałyby wykonanie usługi. Dodatkowo, zdaniem organu interpretacyjnego, przepisy rozporządzenia MF w zakresie momentu wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT określają iż fakturę należy wystawić nie później niż 7 dnia od dnia zaistnienia zdarzenia określonego w § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 (wydanie towaru, wyświadczenie usługi, otrzymanie zaliczki) i jest to termin ostateczny na jej wystawienie. Natomiast termin początkowy wyznacza zaistnienie zdarzenia, określonego przepisami, powodującego wystawienie faktury. W konsekwencji w ocenie Ministra Finansów, samo wystawienie faktury, przed wykonaniem świadczenia, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze, wniesionej - po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona interpretacji Ministra Finansów zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, iż obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia faktury przed wyświadczeniem usługi nie powstaje z chwilą wystawienia faktury; - § 9 ust. 1 i § 11 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, iż skarżąca nie ma prawa do wystawienia faktur przed wyświadczeniem usługi, - art. 14b ust. 1 w związku z art. 14e ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej literalna wykładnia § 9 ust. 1 rozporządzenia, prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepisy nie wprowadzają zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem usługi. W tym względzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że określenie terminu początkowego wystawienia faktury było zbędne, albowiem, moment wystawiania faktury wyznacza zaistnienie zdarzenia określonego przepisami ustawy o VAT. Stanowisku Ministra Finansów przeczy bowiem § 11 ust. 2 rozporządzenia, odnoszący się do faktur dokumentujących usługi, dla których w ustawie o VAT określono szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego Przepis ten wskazuje jednoznacznie okres, od którego możliwe jest wystawienie faktury Zgodnie z tym przepisem, fakturę dokumentującą świadczenie pewnych kategorii usług można wystawić nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w sytuacji w której normodawca chciał ograniczyć czas, w którym możliwe jest wystawienie faktury dokumentującej daną transakcję uczynił to wprost. Reguły wykładni oraz techniki prawodawczej nakazują więc przyjąć w tej sytuacji, że w pozostałych przypadkach ograniczenie to nie obowiązuje. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikało odrębne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, którym jest moment wystawienia faktury, przy czym moment ten może być wcześniejszy niż moment wykonania usługi. W ocenie Sądu bowiem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie może być odczytywany w oderwaniu od art. 19 ust. 1 (wskazującego, kiedy co do zasady powstaje obowiązek podatkowy), jak również od art. 5 ustawy o VAT (precyzującego, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury dotyczy więc sytuacji, w których usługa czy też dostawa towarów zostały już wykonane a następnie wystawiana jest dokumentująca je faktura. W konsekwencji, zdaniem WSA w Warszawie, art. 19 ust. 4 ustawy o VAT winien być odczytywany, jako wiążący powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury dotyczącej usługi lub dostawy towarów uprzednio wykonanych przez podatnika. 3.3. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, stwierdził iż z przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a zwłaszcza z jego końcowej części, wynika, że wystawienie faktury powinno być czynnością następczą w stosunku do wydania towarów (wykonania usługi). Zdaniem NSA to dostawa towarów stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności, natomiast nie można uznać, że samo wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) zrodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Sąd ten wskazał ponadto, że z takim rozumieniem tych przepisów koreluje art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w którym określono zasadę, że otrzymanie przez podatnika faktury przed dokonaniem dostawy towarów (wykonaniem usługi) przez jej wystawcę, czyli przed przeniesieniem ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad towarami na nabywcę, a więc ich wydaniem - nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Dopiero bowiem dokonanie dostawy, czyli wydanie towaru pod względem faktycznym - rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. W ten sposób zachodzi korelacja pomiędzy opodatkowaniem danej czynności oraz prawem do odliczenia podatku powstałego z tytułu jej dokonania. 3.4. Kolejno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się do powoływanego przez skarżącą przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia MF zauważył, iż dotyczy on wyłącznie prawnopodatkowych stanów faktycznych określonych w art. 19 ust. ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy o VAT, przewidujących szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego w innym momencie niż moment wykonania usługi lub dokonania dostawy towarów. W konsekwencji w ocenie tego Sądu nie jest możliwe zastosowanie rozumowania a contrario i stwierdzenie, że w innych przypadkach niż uregulowane w rozporządzeniu, podatnik ma możliwość wystawienia faktury w dowolnie obranym przez siebie momencie przed wykonaniem usługi lub dostawy. W owych innych przypadkach niż uregulowane w przywołanym przez skarżącą § 11 Rozporządzenia, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT łączące powstanie obowiązku podatkowego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.6. Końcowo, za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie treści przywołanych przez skarżącą wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i błędne uznanie, że wiążą one jedynie w indywidualnych sprawach. Jak bowiem podał Sąd przywołane przez stronę wyroki dotyczyły innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest wykonywania usług o charakterze ciągłym i ewentualnego zafakturowania tychże usług jeszcze przed momentem zakończenia danego okresu rozliczeniowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – będącego doradcą podatkowym – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie w nim: I. Prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj.: - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia faktury przed wyświadczeniem usługi nie powstaje z chwilą wystawienia faktury, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; - § 9 ust. 1 i § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż spółka nie ma prawa do wystawienia faktur przed wyświadczeniem usługi, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu. II. Przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez nie uchylenie interpretacji mimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, § 9 ust. 1 i § 11 ust. 2 rozporządzenia; 3) oraz art. 135 P.p.s.a., poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy, Sądowi pierwszej instancji, do ponownego rozpatrzenia; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 5.1. Mimo, iż rozpoznawany środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych, w art. 174 p.p.s.a., tym niemniej, z uwagi na to, iż autor skargi kasacyjnej przyczyn naruszenia przepisów postępowania, w głównej mierze, upatruje jako konsekwencji dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, § 9 ust. 1 i § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać będą zarzuty naruszenia prawa materialnego. 5.2. I tak nie można zgodzić się z zasadniczą, sformułowaną w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, tezą autora skargi kasacyjnej, że obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia faktury przed wyświadczeniem usługi powstaje z chwilą wystawienia faktury. 5.2.1. W kontekście tego twierdzenia podnieść należy, że według doktryny prawa podatkowego przedmiotem opodatkowania (przedmiotem podatku) są zdarzenia (zjawiska) faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu, a w szczególności istotnego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 106 ustawy o VAT z 2004 r., zobowiązuje (z pewnymi wyjątkami, które jednak na gruncie niniejszej sprawy nie mają znaczenia) podatników podatku od towarów i usług do wystawiania faktur. Przepis ten reguluje jeden z zasadniczych elementów konstrukcji podatku VAT. Faktura jest bowiem podstawowym dokumentem księgowym, którego główną funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury, ponadto wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także (co szczególnie istotne) faktura jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego. Zasadą w ustawie o podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W praktyce jednak zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma regulacja przewidziana w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, wedle której jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wystawienia faktury. 5.2.2. Z powyżej przytoczonych uregulowań wynika, że faktura, będąc podstawowym dokumentem księgowym, którego główną funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury, aby spełniać swoją rolę, polegającą na potwierdzeniu wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT, powinna zostać, (poza pewnymi wyjątkami sformułowanymi w art. 19 ustawy o VAT nieodnoszącymi się jednak do usług reklamowych) wystawiona po zaistnieniu danej opodatkowanej czynności (w rozpoznawanej sprawie po wykonaniu usług reklamowych). Bowiem potwierdzić, czy też udokumentować, jak prawidłowo podniósł Sąd pierwszej instancji, można jedynie zdarzenie, które już zaistniało, a nie zdarzenie, które ma dopiero zaistnieć. Faktura wystawiona przed wykonaniem usługi, poza wyjątkami przewidzianymi wprost w ustawie o podatku od towarów usług – niemającymi jednak zastosowania do usług reklamowych, nie będzie potwierdzeniem wykonania danej opodatkowanej czynności, a jedynie zapowiedzią wykonania jej w przyszłości. W takim przypadku faktura taka nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W rozpoznawanym przypadku zatem, w sytuacji gdy spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą faktycznego wykonania usługi reklamowej, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem, że spółka nie wystawi w ciągu siedmiu dni od tego zdarzenia faktury potwierdzającej wykonanie tej usługi, wtedy bowiem obowiązek ten powstanie z dniem wystawienia takiej faktury. Podsumowując nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. 5.3. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również odnieść, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania § 9 ust. 1 i § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., polegającej na uznaniu, iż spółka nie ma prawa do wystawienia faktur przed wyświadczeniem usługi. Jak stanowił § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem § 10-12. W kontekście powyżej poczynionych, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wywodów na temat roli faktury, w systemie podatku VAT, przepis ten należy traktować jako potwierdzenie płynących z ustawy wniosków, iż faktura dokumentująca wykonanie usług reklamowych powinna zostać wystawiona po wykonaniu usługi nie później jednak niż 7 dnia od tego zdarzenia, tylko wtedy bowiem będzie ona miała, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. 5.3.1. Potwierdzeniem możliwości wystawienia faktury przed wykonaniem usługi reklamowej nie mogą być również przepisy § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2008 r. Odwołują się one bowiem do szczególnych, zawartych w ustawie o VAT przypadków, w których mogła by zostać wystawiona faktura, które to wyjątki nie mają zastosowania do świadczenia usług reklamowych. 5.4. W konsekwencji braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uwzględniony nie mógł być także zarzut naruszenia przepisów postępowania z pkt II. 2 skargi kasacyjnej. 5.5. Za mniemający wpływu na wynik sprawy należało z kolei uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, skoro Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, co do zasady zbieżne z tezami niniejszego uzasadnienia. 5.6. Końcowo stwierdzić trzeba, że w sprawie nie było podstaw aby WSA w Warszawie w ramach art. 135 P.p.s.a. podejmował działania zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, gdyż jak dowiedziono nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.