I SA/Po 549/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, m.in. na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie dwóch zezwoleń, tj. na podstawie zezwolenia wydanego w 2012 r. (dalej: "zezwolenie I") oraz zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową już istniejącego przedsiębiorstwa w 2014 r. (dalej: "zezwolenie II"), a także działalność poza SSE. Działalność na terenie SSE jest prowadzona w jednej lokalizacji (w zakładzie Spółki w [...]). Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż [...] Specjalna Strefa Ekonomiczna. Spółka prowadzi działalność w jednej lokalizacji i obie inwestycje (tj. ta zrealizowana na podstawie zezwolenia I oraz ta, zrealizowana na podstawie zezwolenia II), umiejscowione zostały na tych samych nieruchomościach, objętych terenem tej samej SSE. Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w zezwoleniu I jest tożsamy z zakresem rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określonym w zezwoleniu II, a oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową dotyczącą tych samych produktów (klasyfikowanych według [...]). Ponadto projekt inwestycyjny zrealizowany na podstawie zezwolenia II ma na celu rozwój działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia I. Spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") jest uprawniona do korzystania z zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w zakresie tymi zezwoleniami, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie obu zezwoleń nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania, uwzględniającej dochód, stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu. Na tle powyższego opisu Spółka zadała następujące pytania: 1). czy prowadzenie na terenie strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. w oparciu o dwa zezwolenia powoduje powstanie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie tych zezwoleń? 2). czy Spółka powinna dyskontować całą pomoc publiczną (tj. faktycznie otrzymane zwolnienie podatkowe na podstawie dwóch zezwoleń łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II? W zakresie pytania nr 1 Spółka wyraziła stanowisko, że jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób pozwalający, m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (osiąganego na terenie tej samej Strefy) oraz podlegającego opodatkowani u niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami, tj. zezwoleniem I oraz zezwoleniem II. W zakresie pytania nr 2 Spółka wyraziła stanowisko, że jest uprawniona do dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tj. zezwolenia I i zezwolenia II) i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z tych zezwoleń. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki: - w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnej dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr 1); - w zakresie obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania zezwolenia II (pytanie nr 2). W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przedsiębiorca zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. W rezultacie operacja ta powinna umożliwić rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej. Według organu skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), a dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do poszczególnych posiadanych zezwoleń. Zdaniem organu prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie, bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy. Zdaniem organu spółka powinna określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń. Z powyższego organ wywiódł, że na spółce nie ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Jednocześnie jednak zaznaczono, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, tj. zezwolenia I i zezwolenia II. Zdaniem organu wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie strefy na poszczególne zezwolenia. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę z dnia [...] sierpnia 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 282 - dalej: "u.s.s.e.") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że: - Spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń strefowych, - nie jest możliwe rozlicznie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, - art. 120 w zw. z art. 14h O.p., a także w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 78 poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja"), poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w [...] oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zezwolenie strefowe ściśle wyznacza granice zwolnienia podatkowego, o czym świadczy treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465). Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej związanej z konkretną inwestycją. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Zasada autonomii prawa podatkowego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że stosowanie w prawie podatkowym liczby pojedynczej (tak jak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), czy też w ogólności liczby mnogiej w tekście normatywnym, służy jednoznacznemu określaniu zakresu regulacji prawnej. Skoro w sprawie zezwolenia zostały wydane dla konkretnej działalności gospodarczej, to spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdego z zezwoleń. Według Sądu Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający ustalenie odrębnie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Podsumowując Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą Spółkę, wyrokiem z [...] kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w [...]. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., wskutek sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia kwestii spornych w sprawie, co w konsekwencji - uniemożliwiło skarżącej poznanie motywów podjętego przez sąd orzeczenia, a sądowi kasacyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które uzasadniały rozstrzygnięcie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Według NSA, sąd pierwszej instancji nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze spółki na wydaną interpretację indywidualną. W wytycznych NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizuje, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemów w sprawie, czemu da wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i rozstrzygając sprawę ponownie, Sąd związany jest oceną prawną zawartą w wyroku NSA z [...] kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK [...]. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że na gruncie badanej sprawy istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na dwa pytania. Czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez skarżącą zezwoleń, a nadto, czy obowiązkiem skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia (pytanie nr 1), jak również do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (pytanie nr 2). Według stanowiska Spółki, prowadząc działalność na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z u.p.d.o.p. (z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Ponadto, w ocenie Spółki powinna ona dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z u.p.d.o.p. na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania zezwolenia II. Według natomiast stanowiska organu, Spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalenia osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, tj. zezwolenia I i zezwolenia II. Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie strefy na poszczególne zezwolenia. Zdaniem organu nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, w myśl którego jest uprawniona do dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na ternie SSE (tj. zezwolenia I i zezwolenia II) i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z tych zezwoleń" (strona 13 interpretacji). W ocenie Sądu stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i art. 16 u.s.s.e. Na potrzeby rozstrzygnięcia spornego zagadnienia w pierwszej kolejności kluczowym jest odwołanie się do brzmienia odpowiednich uregulowań u.p.d.o.p. oraz aktów prawnych regulujących funkcjonowanie przedsiębiorców na terenie SSE, do których odsyłają przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl ust. 4 powołanego przepisu zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium [...] lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają temu opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej, o czym stanowi art. 7 ust 4 u.p.d.o.p. Z kolei stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy regulujące zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy dotyczące zasad prowadzenia działalności na terenie strefy) należy dojść do konkluzji, że brak jest przepisów odnoszących się wprost do sytuacji podmiotów, które posiadają więcej niż jedno zezwolenie. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że możliwe jest posiadanie przez jednego podatnika kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na terenie jednej strefy, jak i kilku stref, przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej każdym z takich zezwoleń. Zgodzić należy się z oceną skarżącej, że użycie w przywołanych powyżej przepisach (szczególnie w art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.) liczby pojedynczej sformułowań: "działalność gospodarcza", "specjalna strefa ekonomiczna" oraz "zezwolenie", nie oznacza, że podatnikowi przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie z tytułu prowadzenia jednego rodzaju działalności gospodarczej na terenie jednej strefy na podstawie jednego zezwolenia. Tego rodzaju wykładnia przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE jest zgodna z powszechnie przyjmowanymi regułami wykładni prawa, zgodnie z którymi użycie liczby pojedynczej czy mnogiej w tekście normatywnym nie musi jednoznacznie określać zakresu normowania. Zdaniem Sądu, fakt posiadania przez danego przedsiębiorcę kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE nie musi wcale oznaczać, że prowadzi on kilka różnych rodzajów działalności. Przeciwnie, wszystkie posiadane przez niego zezwolenia mogą wiązać się z jednym rodzajem działalności, do której prowadzenia są wykorzystywane składniki majątkowe nabyte w ramach projektów inwestycyjnych, w związku z którymi zostały wydane zezwolenia, a także składniki majątkowe nabyte niezależnie od realizacji tych projektów. Zasadniczym celem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (zarówno na terenach SSE, jak i poza nimi) jest wykonywanie działalności zarobkowej, którą kontynuują i rozwijają na przestrzeni lat, mając jednocześnie na względzie zmienność sytuacji gospodarczej i potrzeb poszczególnych rynków, na których działają. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, przedsiębiorcy realizują projekty inwestycyjne (np. rozbudowa linii produkcyjnej w związku z produkcją nowych towarów), które mają na celu m.in. rozwój, dostosowanie dotychczasowej działalności gospodarczej do aktualnych, prognozowanych potrzeb branży, w której działają. W przypadku przedsiębiorców działających na terenach SSE, rozwój działalności może wiązać się także z realizacją projektów inwestycyjnych w oparciu o kolejne zezwolenia. Przy czym, uzyskanie kolejnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE nie musi oznaczać, że podmiot otrzymujący takie zezwolenie będzie prowadził na jego podstawie nowy rodzaj działalności gospodarczej. Co więcej, kolejne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej może zostać wydane w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, w wyniku którego dotychczas prowadzona przez dany podmiot działalność na podstawie posiadanego już zezwolenia zostanie ulepszona, co nie musi oznaczać, że działalność prowadzona w oparciu o wcześniejsze zezwolenie zostanie zaprzestana. Często bowiem występując z wnioskiem o wydanie zezwolenia, przedsiębiorca wskazuje w dokumentacji aplikacyjnej (m.in. w biznes planie), że nowa inwestycja jest de facto wynikiem kontynuacji / rozwoju dotychczasowej działalności (polegającym np. na rozbudowie już istniejącego przedsiębiorstwa), na którą uprzednio otrzymał on wcześniejsze zezwolenie / zezwolenia. Ponadto, projekt inwestycyjny realizowany w związku z kolejnym zezwoleniem może polegać na usprawnieniu innego etapu tego samego procesu produkcyjnego, na który zostało wydane wcześniejsze zezwolenie. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Nie jest także kwestionowane, że działalność prowadzona jest przez spółkę w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia, a przedsiębiorca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji, spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Strony dostrzegają także okoliczność, że nie została prawnie uregulowana sytuacja, gdy podmiot gospodarczy prowadzi działalność na terenie strefy ekonomicznej w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie. W przepisach strefowych ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem "zezwolenia" w liczbie pojedynczej, a nie kilku "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej. Mimo to, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że nie tylko nie ma zakazu, ale całkowicie dopuszczalne jest posiadanie przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak jest przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji. Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Przez nowe inwestycje rozumie się nie tylko inwestycje w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, ale też wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego, a także nabycie przedsiębiorstwa w stanie likwidacji. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników. Odnosząc się do stanowiska organu dotyczącego obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, Sąd stwierdza, że nie znajduje ono uzasadnienia. Stosownie bowiem do treści § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej zwolnienia (od podatku dochodowego), o których mowa w ust. 1 (z tytułu kosztów nowej inwestycji) i ust. 3 (z tytułu nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak jest natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ błędnie zatem utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Niezasadne jest również stanowisko organu, że z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przepis ten nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Z przepisów podatkowych nie wynika również, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego konkretnego zezwolenia. Wobec powyższego trafny jest pogląd, że Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. W myśl art. 12 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej przez osoby prawne lub osoby fizyczne na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 u.s.s.e., są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. W związku z powyższym dokonując oceny w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.). Tym samym, przywołany przepis nie ogranicza zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych tylko do dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia w oparciu o składniki majątkowe nabyte przy realizacji projektu inwestycyjnego, w związku z którym zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej strefy. Jednocześnie wykorzystywanie składników majątkowych nabywanych poza projektem inwestycyjnym do prowadzenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, na którą zostało wydane zezwolenie nie powoduje, że dochody osiągane na działalności korzystają tylko w części ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym, również w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe, które zostały nabyte w ramach projektów inwestycyjnych realizowanych w związku z dwoma zezwoleniami, nie ma podstaw, aby dochód osiągany z takiej działalności dzielić na dochód osiągany z tej działalności w ramach jednego zezwolenia i dochód osiągany z tej samej działalności w ramach drugiego zezwolenia. Wyjaśnić należy, że zdekodowanie normy prawnej, która statuuje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenie znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34) i ust. 4 u.p.d.o.p. Tymczasem odesłanie w art. 12 u.s.s.e. do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 465), wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Jak już wskazano art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy, jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 u.s.s.e. jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie strefy (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie omawianego problemu. W wyroku z 19 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1849/14 wskazano, że "przedmiotowy charakter zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot". Jak trafnie zauważył NSA, w sytuacji, gdy zakresy działalności we wszystkich zezwoleniach będą się pokrywały, a wszystkie inwestycje "[...] będą na terenie jednej strefy ekonomicznej, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń". Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest - obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca - określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy, jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Jak już wspomniano przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego skarżąca spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Poglądy zaprezentowane w cytowanym powyżej wyroku podzieliły również składy NSA w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1613/16; z 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 696/16, z 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2712/16; z 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3078/16). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko strony skarżącej, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona zasadnie przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy u.p.d.o.p. nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jednej SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu. W konsekwencji należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art 16 ust 1 u.s.s.e. Aprobując wykładnię spornych przepisów przyjętą w orzecznictwie jako wzorzec normatywny przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznaje za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e. Trafne jest zatem stanowisko, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego. W konsekwencji naruszenia prawa materialnego, zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób opisany w petitum skargi. W tym kontekście należy podnieść, że skoro skarżąca wskazała organowi we wniosku, że ten w innych indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych w takim samym stanie prawnym oraz w analogicznych do niniejszej sprawy stanach faktycznych zaprezentował odmienne stanowisko, to w takiej sytuacji organ winien, kierując się zasadą sformułowaną w przepisie art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, jasno i konkretnie wyjaśnić dlaczego odstąpił od dotychczas zajmowanego stanowiska. Odnośnie podniesionej w skardze zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p., Sąd zauważa, że zasada ta znajduje uzasadnienie w przypadku zawiłości i niejasności przepisów prawa, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Stąd też zarzut naruszenia powyższego przepisu jest niezasadny. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, orzekł jak w p. I. sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), jak w p. II sentencji wyroku.