II FSK 1390/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 231/09 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. J. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi W.J. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2008r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym i prawnym: w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że Skarżący złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 - PIT-36, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.279.243,49 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 2.184.682,22 zł oraz dochód w wysokości 94.561,27 zł. Przy czym, jak wynika z załączonej do zeznania rocznego informacji PIT/B, część przychodów i kosztów tj. odpowiednio 2.179.408,46 zł i 2.086.553,49 zł została osiągnięta z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej o nazwie Przedsiębiorstwo [...] "M." Spółka Jawna W.J., A.S. (zwanej dalej - "Spółką"), a pozostała część z działalności gospodarczej o nazwie "[...]". W wyniku ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący będąc wspólnikiem Spółki, uczestnicząc w 50 % w jej zysku i stratach, zaniżył w deklaracji PIT-36 za 2002 r. wykazany dochód. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku kontroli zakwestionował m.in. ujęcie w kosztach uzyskania przychodów Spółki w 2002 r. wartości netto wynikające z sześciu faktur (w czerwcu 2002 r. - 43.200,00 zł i w sierpniu 2002 r. - 8.685,98 zł), wystawionych przez firmę "[...]" J. i L.R. s.c. z O. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że usługi transportowe, których dotyczyły powyższe faktury, nie zostały wykonane. Przesłuchany w dniu [...] maja 2007 r. w charakterze świadka p. J.R. zeznał, że nie wystawił faktur na których widnieje podpis "J. R." i nie wie kto wystawił faktury na których widnieje podpis " L.R.". Stwierdził również, że pieczątka widniejąca na okazanych fakturach nie jest pieczątką używaną przez jego firmę, jak również nie zgadza się NIP, adres oraz nazwa firmy. Kontrolowana Spółka (M.) w toku postępowania sprostowała, że firma J. i L.R. nie świadczyła na ich rzecz usług transportowych, a przedmiotowe faktury dotyczyły dostaw kruszywa. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki, jakoby zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu kruszywa, a nie usług transportu. Przeczy temu treść spornych faktur. Na fakturach oświadczono bowiem, że dokumentują usługi transportowe opodatkowane stawką 22%, a nie sprzedaż kruszywa opodatkowanego stawką 7%. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej uznał, że firma p. J. R. nie wykonała usług wyszczególnionych w przedmiotowych fakturach i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.f.") nie uznał wydatków wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodu. 4. Organ pierwszej instancji zakwestionował również zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturami, o łącznej wartości netto 89.719,63 zł, wystawionych przez P. z siedzibą w K. Zdaniem organu kontrolującego usługi wyszczególnione w powyższych fakturach nie zostały wykonane, a towary nie dostarczone do odbiorcy. Organ powołał się na zeznania świadka p. M.M., która podała, że towary wykazane na fakturze nie były dostarczone do Spółki, a usługa nie została wykonana, dlatego też firma "E." wystawiła faktury korygujące. Z dokumentacji Spółki wynikało, że nie uwzględniła ona w swojej ewidencji faktur korygujących. Organ podkreślił, że faktury korygujące zostały odebrane przez p. K.K. - dyrektora Spółki, gdyż jego podpis znajduje się na wystawionych fakturach i przyjął, że faktury te zostały odebrane przez kontrolowany podmiot i winny zostać uwzględnione. 5. Nadto organ kontrolujący zakwestionował ujęcie w kosztach dwóch faktur, o łącznej wartości netto 23.500,00 zł wystawionych w październiku 2002 r. przez firmę "U." S.M. z siedzibą w K. Wykonaniu usług wyszczególnionych na tych fakturach i ich podpisaniu zaprzeczył p. S.M.. Świadek wyjaśnił, że zawsze faktury wystawiał w formie komputerowej, natomiast okazane faktury zostały sporządzone ręcznie, pismo na wskazanych fakturach nie jest jego pismem, a pieczątka różni się od oryginalnej. Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom świadka, uznając, że są one spójne. Spółka nie posiadała pokwitowań zapłaty p. S.M. i nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie wykonania usług ujętych w powyższych fakturach. 6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z pięciu faktur, o łącznej wartości netto 721.805,00 zł, wystawionych przez spółkę akcyjną "S." z siedzibą w B. za zakup usług budowlanych. Zdaniem organu podatkowego postępowanie wykazało, że Spółka nie nabyła usług (robót ogólnobudowlanych w [...] i [...]) wykazanych na fakturach. Organ wskazał, że w toku postępowania nie przedłożono umów zawartych ze spółką "S.", ani innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Jak wynikało z treści przedłożonych faktur dotyczących robót w K., usługi wykonane były zgodnie z umową z dnia [...] maja 2002 r. Tymczasem prace budowlane wykonano przed zawarciem tej umowy. Z treści faktur i wyjaśnień Spółki wynika, że "S." S.A. miała wykonać na rzecz Spółki roboty budowlane polegające na postawieniu ścian działowych, ścian konstrukcyjnych, tynków wewnętrznych i posadzek. Organ wyjaśnienia te skonfrontował z treścią dziennika budowy dla inwestycji prowadzonej w K przy ul. [...]. Organ stwierdził, że w dziennikach budowy brak jest jakichkolwiek wzmianek o wykonywaniu robót przez firmę "S.". W opinii organu treść zapisów w dziennikach budowy świadczyła, że do [...] maja 2002 r. prace budowlane zostały zakończone, zatem spółka "S." nie mogła wykonać robót wyszczególnionych na fakturach. Organ podważył również wykonanie robót przez spółkę "S." w G. W toku postępowania ustalono, że inwestorem budowy w G. był K. "I.". Na fakturach wystawionych przez spółkę "S." wskazano, że roboty budowlane wykonane są na podstawie umowy z dnia [...] maja 2002 r. Z treści faktur i wyjaśnień strony wynika, że "S." S.A. wykonała prace związane z postawieniem ścian konstrukcyjnych oraz wylaniem posadzek w hali produkcyjno - magazynowej. Organ podatkowy pierwszej instancji skontrolował zapisy na kontach rozrachunków Spółki z K. "I." oraz ze spółką "S.", z których wynika, że spółka "S." obciążyła Spółkę kwotą 288.205,00 zł netto za wykonane usługi, natomiast Spółka (M.) wystawiła faktury na rzecz K. "I." na kwotę 205.298,60 zł. Według organu niewiarygodnym jest, aby Spółka poniosła tak znaczną stratę w związku z prowadzoną budową. Organ zauważył, że przedłożone przez Spółkę dowody zapłaty - odbioru gotówki przez prezesa "S." S.A. na kwotę 788.472,00 zł są sprzeczne z dokumentami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Na liście dłużników "S." S.A. sporządzonej w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki, znajduje się Spółka, której zadłużenie równe jest łącznej kwocie brutto wskazanej na fakturach, pomniejszonej o 10.000 zł. W oparciu o powyższe organ uznał, że roboty budowlane ujęte w fakturach nie zostały wykonane przez "S." S.A. 7. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji podważył również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2002 r. kosztu zakupu paliwa, w łącznej wysokości netto 39.770,00 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "B." A. K.. Organ ustalił bowiem, że decyzją Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. firma "B." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, w więc w dacie wystawienia faktur firma ta nie istniała. Przesłuchany w charakterze świadka p. K.K., dyrektor Spółki, którego podpis jako odbierającego faktury od firmy "B." widnieje na przedmiotowych fakturach, nie potrafił opisać szczegółów transakcji, stąd organ przyjął, że Spółka nie nabyła paliwa w oparciu o powyższe faktury od firmy "B.". 8. Wskutek przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał również, że w 2002 r. Spółka zawyżyła przychody podatkowe ze sprzedaży lokali w [...] o kwotę 408.198,08 zł, stanowiącą przychody nie będące przychodami podatkowymi na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei koszty równe wartości robót w toku na kwotę 1.459.991,00 zł, dotyczące nie sprzedanych w 2002 r. lokali, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2002 r. na podstawie art. 22 ust. 1, w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przy czym koszty te potrącalne są w roku którego dotyczą. Spółka ujęła bowiem w kosztach uzyskania przychodów koszty robót w toku na kwotę 1.459.991,00 zł, w odniesieniu do których przychód należny uzyskała nie w roku 2002, lecz w roku lub latach następnych. Przeprowadzona kontrola wykazała również, że w 2002 r. Spółka ujęła w przychodach podatkowych kwotę 93.638,40 zł, stanowiącą według Spółki wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pożyczek od kontrahentów. Czynności kontrolne wykazały jednak, że nie były to pożyczki od kontrahentów, lecz zaliczki na poczet zakupu lokali, które nie były nieodpłatnymi świadczeniami, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ wskazał, że zaliczki nie były jednostronnymi czynnościami przysparzającymi korzyści jedynie Spółce. Lokatorzy, poprzez wpłaty zaliczek, uzyskiwali również korzyść w postaci zapewnienia kupna lokalu i korzystniejszej ceny zakupu. Powyższe odnosi się również do zaliczek na poczet wykonania usług budowlanych przez Spółkę, które obok zaliczek na poczet zakupu lokali, składają się na kwotę 936.384,00 zł. Organ podniósł, że skoro były to zaliczki na poczet zakupu lokali, to tym samym nie mogły to być nieoprocentowane pożyczki stanowiące przedmiot nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym umniejszono przychody podatkowe Spółki o kwotę 93.638,40 zł, nie stanowiącą przychodów podatkowych. Przeprowadzona kontrola wykazała, zdaniem organu pierwszej instancji, że Spółka (a tym samym i wspólnicy) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, co było niezgodne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie ujęła w przychodach podatkowych przychodów z tytułu sprzedaży lokali, co było niezgodne z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także nieprawidłowo ujęła w przychodach podatkowych przychody dotyczące nieodpłatnych świadczeń, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę 50% udział w zyskach i stratach W. J. ustalono, że podatnik zaniżył dochód do opodatkowania o kwotę 942.417,56 zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 376.967,30 zł. Zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "ustawa Ord. pod.") określenie Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok było możliwe zgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. bez oszacowania. W związku z powyższym organ podatkowy określił Skarżącemu wysokość przychodów podatkowych na kwotę 2.028.325,24 zł, a kosztów podatkowych na kwotę 991.346,42 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. została określona w decyzji w wysokości 395.925 zł. Podstawą wydanej przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia [...] marca 2008 r. były przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 ustawy Ord. pod. oraz art. 14. ust. 1, ust. 2 pkt 8, ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 45 u.p.d.o.f. 9. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik strony wskazał, że organ skarbowy odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych w sprawie dowodów. Zdaniem Skarżącego takie postępowanie organu podatkowego stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. oraz godzi w zasadę zupełności postępowania. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, w związku z tym, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ocenie organu wyższego stopnia organ prowadzący postępowanie nie ustalił bowiem jednoznacznie, czy roboty budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur nr [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez firmę "S." S.A. zostały wykonane i czy Spółka zapłaciła za ich wykonanie. Organ odwoławczy stwierdził również, iż niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania J.S., K.K., B.K. oraz F.K. Wskazano ponadto, iż należy sprawdzić, czy w ewidencjach księgowych Spółki i "S." S.A. zostały zaksięgowane dowody świadczące o dokonaniu płatności Spółki za usługi świadczone przez "S." S.A. Poza tym wskazano, że materiał dowodowy odnośnie firmy "E." winien zostać uzupełniony o dowód z przesłuchania p. E.M. na okoliczność wykonywanych usług oraz p. K.K. na okoliczność podpisania faktur korygujących wystawionych przez "E.". Wykonując zalecenia organu odwoławczego - organ pierwszej instancji - przesłuchał p. K.K. i B.K.. Ze złożonych przez świadków zeznań wynikało, że firma "S." wykonywała roboty budowlane na rzecz Spółki, a płatności były regulowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że p. J.S. prezes "S." wzywany dwukrotnie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie (z uwagi na chorobę lub przedłożenie zwolnienia lekarskiego). Odnośnie rozliczeń z firmą "E." materiał dowodowy został uzupełniony o przesłuchanie p. E.M. i K.K. z których wynika, że firma "E." nie wykonała usług na rzecz Spółki, w związku z czym wystawiono faktury korygujące, które zostały podpisane przez p. K.K.. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wszystkie istotne dowody, potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przedmiotem analizy dokonanej przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 191 ustawy Ord. pod. 11. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 191 ustawy Ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy włączył w poczet akt niniejszej sprawy dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym podatku VAT i odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych w sprawie dowodów powołując się na ustalony w innych sprawach stan faktyczny. Zdaniem autora skargi takie postępowanie organów podatkowych było niedopuszczalne, gdyż faktycznie powoduje, iż to organ podatkowy jednostronnie może skonstruować postępowanie podatkowe w taki sposób, że Strona zostaje pozbawiona jakiegokolwiek wpływu na postępowanie dowodowe. Identyczność okoliczności faktycznych, nawet jeżeli miałaby mieć miejsce w tej sprawie, czemu Skarżący zaprzecza, nie powinna mieć wpływu na postanowienie co do przeprowadzenia lub też nie wnioskowanych dowodów w przedmiotem sprawie. W skardze podniesiono nadto, że ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie zakupu usług od firmy "P." J. i L. R. s.c. są oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, że nie doszło do transakcji zakwestionowanych w trakcie postępowania kontrolnego i odmówił przeprowadzenia dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący został, więc pozbawiony możliwości przeprowadzenia dowodu pozytywnego na poparcie swoich twierdzeń. W opinii skarżącego działanie takie stanowi naruszenie art. 123 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż uniemożliwia stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Ponadto wykorzystanie zeznań świadka w innej sprawie jest odejściem od zasady bezpośredniości, gdyż ogranicza czynny udział strony w postępowaniu podatkowym i zadawanie pytań świadkowi. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał możliwość przesłuchania zarówno J.R., jak i L.R., jednakże bez żadnego uzasadnienia zaniechał tej czynności. Zdaniem Strony skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 188 ustawy Ord. pod. przy ustaleniach związanych z fakturami wystawionymi przez P. "E." M.M., posługując się zeznaniami p. M.M. złożonymi w innym postępowaniu podatkowym, a zaniechano jej przesłuchania w przedmiotowej sprawie. Odnośnie zaś wniosku o przesłuchanie świadka p. A.T. organ podatkowy odmówił jej przesłuchania, słuchając jednocześnie świadka p. E.M., co zdaniem Skarżącego świadczy o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego. Skarżący zakwestionował również stan faktyczny, dotyczący umów na wykonanie usług przez firmę "S." S.A. Strona podniosła, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego forma pisemna dla umów budowlanych przewidziana jest jedynie dla celów dowodowych. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia (tak jak to zrobił organ podatkowy), iż brak pisemnego potwierdzenia zawarcia umów oznacza, ze umów takich nie zawarto i one nie istniały. Działanie takie stanowi, w ocenie skarżącego, naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy Ord. pod., bowiem nie budzi zaufania do organów podatkowych, które mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Także w tym przypadku doszło do naruszenia art. 188 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca zarzuciła również organowi naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. W przedmiotowej sprawie po dwukrotnym stwierdzeniu, że wezwany świadek – J.S. jest chory, organ zaniechał jego kolejnego wezwania, stwierdzając, iż do przesłuchania nie doszło z "przyczyn niezależnych od organu podatkowego". Skarżący podkreślił, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zdyscyplinowania świadka do stawiennictwa. Na świadku zaś spoczywa obowiązek wystąpienia w tym charakterze, zgodnie z art. 196 ustawy Ord. pod. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe nie przeprowadziły konfrontacji świadków p. K.K. - pracownika Spółki i p.J.S. - prezesa "S." S.A., co pozwoliłoby na weryfikację różnic w ich wyjaśnieniach i stanowiłoby uzupełnienie materiału dowodowego. Takim postępowaniem organy podatkowe naruszyły art. 188 ustawy Ord. pod. Na skutek powyższych nieprawidłowości, zdaniem Strony skarżącej, wydano decyzję nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a jedynie na jego fragmentach, co stanowi naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzeczeniem z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 231/09 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. W kontekście rozważań dotyczących kwestii związanej z potrzebą ustalenia rzeczywistego obrotu gospodarczego Sąd uznał, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą "S." S.A. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynikało w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki, a tym samym, że faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu uchybieniem organów był także brak przesłuchania p. J.S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "S." S.A. na rzecz Spółki "M.". Organ wyjaśnił wprawdzie, że p. J.S. mimo dwukrotnego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie, przedkładając zwolnienie lekarskie i że przesłuchanie nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby stan zdrowia świadka był tak ciężki, że był przeszkodą do ponownego wezwania świadka do siedziby organu lub przesłuchania w miejscu zamieszkania. Zdaniem Sądu przeprowadzenie powyższego dowodu jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd natomiast uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, dotyczące rozliczeń Spółki z firmą "P." J. i L. R. s.c. oraz P. "E." M.M.. 14. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. powołując się na przepisy art. 173 i 174 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zaskarżył orzeczenie Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie do rozstrzygnięcia stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, ustalonego przez organy podatkowe, naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez błędne przyjęcie że w sprawie miało miejsce naruszenia tych przepisów tj, przepisu nakazującego organowi podjąć wszelkie niezbędne działania w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przepisu nakazującego organowi w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy przepisu zobowiązującego organ do dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia żadnego z wymienionych przepisów postępowania. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 Nr 153 poz. 1271 ze zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontroli legalności decyzji obejmującej m.in. ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających jej podjęcie, poprzez dopuszczenie się błędów w fazie kontroli decyzji i nieuzasadnione zarzucenie organowi naruszenie zasad ogólnych postępowania. Z zaskarżonym orzeczeniem i jego uzasadnieniem nie sposób się zgodzić. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji opisane w uzasadnieniu wyroku, dotyczą wyłącznie współpracy i rozliczeń miedzy Spółką a spółką S.. Sąd uznał iż z zebranego przez organ materiału dowodowego nie wynikało w sposób przekonywujący, że S. nie realizowała jak ocenił organ, prac na rzecz Spółki, a tym samym że wystawione faktury nie dokumentują poniesienia wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodu. Sąd stwierdził iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób jednoznaczny i w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., tej oceny Sąd dokonał w sposób wadliwy, wiele istotnych okoliczności przeoczył lub zbadał pobieżnie a niektóre z nich ocenił nietrafnie. Sąd m.in. przyjął, iż organ stwierdził brak współpracy miedzy spółkami na podstawie wpisów do dziennika budowy, braku pisemnych umów i zeznań świadków. Tymczasem byli świadkowie którzy potwierdzili wykonywanie przez S. prac budowlanych. (F., K., K.). Zeznali oni że pracownicy S. byli dowożeni na plac budowy, płatności za roboty były realizowane, dziennik bodowy był wypełniony z opóźnieniem, miał miejsce odbiór prac i istniała współpraca między firmami. To prawda że organ nie uznał tych zeznań za wiarygodne i stwierdził że S. nie wykonała prac na rzecz Spółki udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jednak przekonanie o braku realizacji prac, organ wywiódł z szeregu rożnych dowodów opisanych w decyzjach a nie wyłącznie tych które wymienił Sąd. Skarżący podniósł także, iż ustalenia Sądu pierwszej co do kwestii związanej z dowozem pracowników spółki S. oraz w przedmiocie płatności dokonanych między spółkami nie znajdywały oparcia w zgromadzonym w sprawie stanie faktycznym. 15. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego, a w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącego w swoim wystąpieniu podkreślił, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśniając w sposób przekonywający, że spółka S. nie realizowała – jak ocenił organ prac na rzecz Spółki a tym samym że wystawione faktury nie dokumentują poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 16. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art.176 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Zarzuty proceduralne dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 , art. 187, § 1 art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez nieuzasadnione uznanie przez skład orzekający w sprawie, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszając w ten sposób zasady ogólne postępowania podatkowego i nie zebrały go kompletnie, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowany przepis realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2052/04 (Lex nr 173050) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., l SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., l SA/Lu 1608/98, niepubl. i R. Dowgier, L. Etel Leonard, CM Kosikowski, P. Pietrasz Piotr, S, Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). W wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1444/04 (opubl. w: PP 2006/6/53) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W świetle dotychczasowych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia określonej w art. 122 ustawy Ord. pod. zasady prawdy obiektywnej. Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, iż prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. Powyższe jest o tyle istotne, iż organy podatkowe stawiając podatnikowi zarzut zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z tzw. "pustych faktur" powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w przepisach ustawy Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do współpracy Spółki ze spółką S. S.A. wobec bezspornej okoliczności w postaci wybudowania budynku mieszkalnego oraz hali produkcyjno - magazynowej nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynikało w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki, a tym samym, że faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentowały nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawniało do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. 17. W rozpoznawanej sprawie Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób odpowiadający normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał że organy podatkowe z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. nie przeprowadziły dokładnie całego postępowania dowodowego i nie zgromadziły materiału dowodowego w sprawie Skarżącego, pomijając przy tym treść jego wniosków dowodowych. Z tych względów zarzuty kasacyjne dotyczące wskazanej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania podniósł potrzebę przesłuchania prezesa spółki S. na okoliczność współpracy obu firm a także na uzupełnienie w tym kontekście materiału dowodowego o dowody w przedmiocie ustalenia czy usługi ogólnobudowlane zostały rzeczywiście wykonane przez spółkę S. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie przesądził wyniku postępowania dowodowego zalecając jednocześnie organowi podatkowemu zebranie materiału dowodowego, którego ocena w sposób jednoznaczny skutkowałaby uznaniem wykonania bądź niewykonania przez spółkę S. robót ogólnobudowlanych. Warto także wskazać, iż stanowisko organów podatkowych nie powinno budzić wątpliwości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie odniesiono się w sposób należy do wskazywanych przez świadków okoliczności w przedmiocie wykonywania usług budowlanych, dokonywania płatności za wykonane usługi. Nie odniesiono się w sposób należyty do przedstawionych w toku postępowania dowodów wskazujących, iż należności od Spółki na rzecz spółki S. zostały ujęte w liście wierzytelności przygotowanej przez syndyka masy upadłości i zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej istnieje potrzeba przedstawienia przekonywającego oraz usystematyzowanego uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie. 18. Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd wojewódzki przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakich uchybień procesowych dopuściły się organy i określił w jaki sposób te nieprawidłowości mają być usunięte. Sąd w sposób jednoznaczny zaznaczył, iż organy prowadząc ponownie postępowanie winny przeprowadzić dowód z zeznań nie tylko świadków, a również przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem jednoznacznego stwierdzenia; czy usługi ogólnobudowlane zostały wykonane przez spółkę S. Warto wskazać, iż użyte przez Sąd wojewódzki we wskazaniach co do dalszego postępowania w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego określenie "w szczególności" pozwala organom na uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację księgową spółki S., oraz przedstawienia m.in. oceny możliwości wykonania spornych usług której to oceny zabrakło w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych. 19. Ustalenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są logiczne i nie nasuwają zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie wskazania nie oznaczają przyjęcia, że organy mają nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. 20. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny – orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.