II FSK 2881/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1623/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2010 r. nr IPPB3/423-823/09-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1623/11, po rozpatrzeniu skargi P. S.A. (dalej jako: "skarżąca" bądź "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że wnioskiem z 16 listopada 2009 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z podanych we wniosku informacji wynikało, że walne zgromadzenie wspólników skarżącej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Środki pozyskane z emisji mają zwiększyć zdolność udzielania przez skarżącą kredytów detalicznych oraz zwiększyć możliwość świadczenia usług na rzecz podmiotów gospodarczych i podmiotów z sektora publicznego. W związku z emisją akcji skarżąca poniosła następujące wydatki: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania finansowego i prawnego spółki, koszty zawarcia dodatkowych umów zlecenia), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty wymaganych ogłoszeń). Przy tak nakreślonym stanie faktycznym skarżąca zadała organowi pytanie czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.p.") wymienione wydatki związane z emisją akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że przedmiotowe wydatki poniesione w związku z emisją akcji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka wskazywała, że poniesienie tych wydatków przyczyni się do rozwoju gospodarczego, a w dalszej perspektywie zwiększenia przychodów spółki podlegających opodatkowaniu. Według Spółki wydatki związane z pozyskaniem kapitału zakładowego są zbliżone do kosztów ponoszonych w związku z pożyczkami lub kredytami. W ocenie Skarżącej skoro koszty, związane z kredytami i pożyczkami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów to także koszty ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżąca podniosła, że regulacja art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nakazująca nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo są wolne od podatku – nie odnosi się do przysporzeń nie zaliczanych do przychodów, w tym wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów interpretacją z dnia 11 lutego 2009 r. uznał stanowisko skarżącej wyrażone w opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że opisane we wniosku działania mają na celu zmianę formy prawnej skarżącej spółki w spółkę akcyjną i uzyskanie kapitału zakładowego z emisji akcji spółki. Wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdaniem organu poniesione zostały w celu emisji akcji i uzyskania kapitału zakładowego. Zdaniem organu stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Minister Finansów wskazał również, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W skardze wniesionej do WSA spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wniósł o jej oddalenie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wstępie podniósł, że skargę należało uznać za zasadną jednakże nie z powodu argumentów w niej podnoszonych. Dalej WSA wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt 6/10 odniósł się do zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu podwyższenia kapitały zakładowego. W uchwale tej stwierdzono, że chybione było powoływanie się oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z 8 czerwca 2010 II FSK 202/09, CBOSA). W takiej sytuacji, zdaniem składu powiększonego NSA, przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające w rozważanej kwestii. Zdaniem NSA okoliczność, że kwoty uzyskane na podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. są wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu przesądza o tym, że wydatki poniesione w celu uzyskania tych przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów w rozliczeniu podatkowym. Jednakże NSA w powołanej uchwale zastrzegł, że wniosek ten dotyczy tylko wydatków związanych z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA stwierdził, że organ przed wydaniem interpretacji w niniejszej sprawie obowiązany był wyjaśnić jakiego rodzaju kosztów dotyczył złożony przez skarżąca wniosek o wydanie interpretacji. W tym celu organ miał obowiązek na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej: "o.p.") wezwać skarżącą do wskazania czy przedmiotem zapytania były wydatki związane wyłącznie z podniesieniem kapitału zakładowego, czy też wydatki obejmujące swym zakresem koszty ogólne funkcjonowania spółki. Zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, w zakresie charakteru wydatków wykazanych we wniosku, był lakoniczny i sprowadzał się jedynie do przykładowego wskazania wydatków, które skarżąca poniosła w związku z emisją akcji, a zatem wniosek ten w zakresie opisu tych wydatków nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 o.p. Dlatego w ocenie WSA zaskarżoną interpretację należało uznać z wydaną przedwcześnie. Mając powyższe na uwadze WSA na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej, przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego drodze emisji akcji spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu; 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 o.p. – w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy miał wynikający z art. 169 § 1 o.p. obowiązek żądania od skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; powyższe naruszenie przepisów doprowadziło WSA do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wnoszono o zasadzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Za zasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej, przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego drodze emisji akcji spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatek będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: (1) poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, (2) poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, (3) wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy (uchwała opublikowana w: ONSAiWSA 2011/3/46, LEX nr 686104, Prok.i Pr.-wkł. 2012/6/35, Glosa 2011/2/119-132, POP 2011/2/165-174, Lex nr 686104 oraz w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W uzasadnieniu powyższej uchwały składu 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, między innymi podkreślał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Ponieważ skarżąca związku z emisją akcji poniosła takie wydatki jak: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania finansowego i prawnego spółki, koszty zawarcia dodatkowych umów zlecenia), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty wymaganych ogłoszeń), to należy uznać, że one nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogiczym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA ( zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 o.p. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy), a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490.).