II FSK 711/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 642/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4900 (cztery tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 października 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: Kolegium) z dnia 31 lipca 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. Przedstawiając stan sprawy WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 20 maja 2014r. Burmistrz K. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014r. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015r. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 1173/14), wobec niekompletności ww. decyzji oraz braku oceny skutków zawartej przez Spółkę umowy cywilnoprawnej zbycia kanalizacji kablowej, uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium decyzją z dnia 31 lipca 2015r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej kablami i pozostałymi elementami stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowiąc jako całość budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r. poz. 1409 ze zm. - dalej: u.p.b.). Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia dla opodatkowania takiej budowli pozostaje zawarcie przez Spółkę z inną spółką umowy na mocy której Spółka pozostała właścicielem jedynie linii kablowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych; - art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez wywiedzenie istnienia współwłasności kanalizacji kablowej i położonych w niej linii kablowych pomimo niezebrania w tym zakresie materiału dowodowego i wobec braku uzasadnienia w tym zakresie; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka z ostrożności procesowej zarzuciła również naruszenie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na niepotraktowaniu "obiektu", który uznano za znajdujący się we współwłasności, za odrębny przedmiot opodatkowania. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Rozpatrując złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy wskazując, że wobec zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, przedwczesne jest wypowiadanie się co do naruszeń prawa materialnego. W tym zakresie NSA zwrócił uwagę na ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie zawierające oceny stanu faktycznego sprawy i brak oceny, czy ustalenia faktyczne miały wpływ na podstawę opodatkowania. Ponownie rozpatrując sprawę, wyrokiem z dnia 9 października 2018r., WSA w Bydgoszczy skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazano, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie braku wskazania przedmiotu opodatkowania jak i wyjaśnienia podstawy opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji przeczy zarzutom Spółki o nie wyjaśnieniu przyjętej do wyliczenia podatku podstawy opodatkowania w wysokości 2.789.502,70zł w sytuacji gdy z ewidencji środków trwałych wartość linii kablowych zamyka się kwotą 2.546.204,60 zł. Na stronie 7-8 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że według twierdzeń strony wartość wszelkich budowli do opodatkowania jak i niepodlegających opodatkowaniu ujęta była w ewidencji środków trwałych. Stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji, wynosiła ona wg stanu ewidencji środków trwałych na 1 stycznia 2009r. 2.546.204,60 zł. Dalej jednak Kolegium wyjaśnia, że organ pierwszej instancji nie przyjął powyższego wyliczenia, opierając się na wartości zadeklarowanej w latach ubiegłych wynoszącej 2.789.502,70 zł, bowiem treść ewidencji środków trwałych nie pozwala na ustalenie długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Obszerny wywód w tym zakresie zawiera także uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, który powołując treść art. 4 ust. 9 u.p.o.l. wyjaśnia, że z przekazanych na dyskietce danych nie można określić faktycznej podstawy opodatkowania dla budowli sieciowych w tym również dla linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, chociażby ze względu na fakt, że nie została określona długość linii kablowych. Wskazuje ponadto, iż w piśmie z dnia 28 stycznia 2014r. Spółka wyjaśniła, że dane są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania na dzień 1.01.2009 , czego nie potwierdza organ podatkowy po przeprowadzonej analizie danych (str. 2 decyzji organu pierwszej instancji). Odnosząc się natomiast do kwestii braku podstaw do opodatkowania linii kablowych w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, Sąd pierwszej instancji powołał się na ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być natomiast właściciel części budowli. W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: 1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l., a także w zw. z art. 127 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia kwestii materialnej w zakresie adekwatnym dla sprawy (wskutek czego m. in. Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres własnych kompetencji), co miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na decyzję Kolegium (zwłaszcza w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli); 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że bezzasadne okazały się zarzuty Spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.; 4/ art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 1173/14; 5/ art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że "czynność ta (sprzedaży kanalizacji kablowej) nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; 6/ art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że złożona z kanalizacji kablowej i kabli jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; 7/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się częściowo zasadne w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16 uchylił poprzednio wydany wyrok przez WSA w Bydgoszczy. W związku z tym, zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., z którego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną, WSA w Bydgoszczy nie wykonał zaleceń wynikających z poprzednio wydanego wyroku NSA, który stwierdził, że "uzasadnienie (....) wyroku nie jest wystarczające w zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Skarżąca wskazała w niej na "wewnętrzną niespójność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony Kolegium uznało, że organ I instancji przeprowadził dowód z ewidencji środków trwałych i ustalił wartość spornych linii kablowych w wysokości 2.546.204,60zł. Z drugiej jednak strony – z niewiadomych, bo nieuzewnętrznionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów – Kolegium zaakceptowało przyjęcie wartości 2.789.502,70 zł jako podstawy opodatkowania tych linii. Trudno zrozumieć, z jakich powodów przyjęto wartość odbiegającą od ustalonej na podstawie – jak zadeklarowało Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – dowodu z ewidencji środków trwałych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pozostawił tę kwestię poza zakresem kontroli i pominął jej wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie podstawy opodatkowania jest ogólnikowe; ogranicza się do przywołania ogólnych zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, pomija zaś wyjaśnienie, czy i dlaczego zasady te zrealizowane zostały przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Nie wskazano również dowodu, który miałby potwierdzać prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wartość budowli w deklaracji złożonej przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 wobec Gminy K. W tym celu oparły się na "wcześniejszej zadeklarowanej, i niekwestionowanej następnie, wartości budowli". Uznały, że stan faktyczny sprawy został w tej kwestii dokładnie wyjaśniony, a materiał dowodowy zebrany w całości. Takie stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że zarzuty skargi są bezzasadne. Ocena ta nie realizuje obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego". "Skoro w sprawie sporna była kwestia wartości linii kablowych, uznawanych przez organ za budowle, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego było szczególnie istotne, zwłaszcza że organ kwestionował wartość budowli w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009. Sąd pierwszej instancji winien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiadało w realiach przedmiotowej sprawy normatywnemu wzorcowi określonemu w art. 210 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Na zakończenie NSA stwierdził, że "Ogólnikowe uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, nie zawierające oceny stanu faktycznego sprawy i brak oceny, czy ustalenia faktyczne miały wpływ na podstawę opodatkowania, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji". Analiza uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że nadal dotknięte jest ono uchybieniami na które wskazywał NSA w poprzednim wyroku. W istocie ocena ustaleń organów podatkowych zawarta jest w jednym zdaniu: "Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji przeczy zarzutom strony o nie wyjaśnieniu przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania w wysokości 2.789.502,70 zł w sytuacji gdy z ewidencji środków trwałych wartość linii kablowych zamyka się kwotą 2.546.204,60 zł". Pozostała część uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadza się do wskazywania, że organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji wyjaśniły przyjętą wysokość podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie tylko jednak nie dokonał oceny argumentacji organów podatkowych, co nawet nie podał najważniejszych wniosków tej argumentacji. Za takowe nie można uznać stwierdzenia, że "Dalej jednak organ odwoławczy wyjaśnia, że organ pierwszej instancji nie przyjął powyższego wyliczenia, opierając się na wartości zadeklarowanej w latach ubiegłych wynoszącej 2.789.502,70, bowiem treść ewidencji środków trwałych nie pozwala na ustalenie odcinka budowli położonego na terenie danej gminy". Sąd pierwszej instancji nie poddał jednak argumentacji organów podatkowych żadnej analizie i nie dokonał ich oceny. Nie zostało przede wszystkim wyjaśnione, dlaczego prawidłowe jest stanowisko organów, które z jednej strony przyjmują dane podane przez podatnika za lata wcześniejsze, zaś nie przyjmują za okres wskazany za dany rok. Nie wiadomo zatem, czy za lata wcześniejsze Spółka dysponowała danymi, których analiza pozwoliła na dokładne określenie wartości przedmiotu opodatkowania, zaś w analizowanym roku podatkowym okazane dane możliwość taką wykluczały. Nie sposób uznać za logiczne stwierdzenia, że z jednej strony organ przyjmuje za prawdziwe twierdzenia Spółki co do wartości przedmiotu opodatkowania, które Spółka ustala na podstawie posiadanych przez siebie danych, zaś z drugiej strony odmawia uznania za prawdziwe danych podawanych przez Spółkę, które również ustalane są na podstawie posiadanych przez nią danych. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy np. organy podatkowe porównywały materiały źródłowe na podstawie których Spółka ustaliła wartość budowli podlegającej opodatkowaniu i stwierdziły, że na ich podstawie można przychylić się do stanowiska Spółki co do wykazania wartości za lata wcześniejsze, zaś nie można tego uczynić na podstawie późniejszych danych źródłowych. Jeżeli bowiem organ częściowo uznaje za wiarygodne oświadczenia strony (przyjęcie za prawidłową wartość budowli za 2008r.), zaś odmawia wiarygodności w pozostałej części (odmowa uznania za wiarygodną wartości budowli za 2009r.), to powinien szczegółowo kwestię tę wyjaśnić. Powinien wykazać, dlaczego określone fakty uznał za udowodnione, czyli dał wiarę dowodom, które fakty te potwierdzały oraz dlaczego określone fakty uznane zostały za niewiarygodne, czyli jakie przesłanki doprowadziły organ do konkluzji, że dowody na podstawie których określoną okoliczność zamierzano wykazać, uznać należało za niewiarygodne. Wynika to wyraźnie z treści art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję, powinien poddać szczegółowej analizie te elementy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które odnoszą się do argumentacji odnośnie wiarygodności określonych dowodów. Z przeprowadzonej analizy powinno jasno wynikać, jakie kryteria oceny przyjął sąd administracyjny oraz dlaczego stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Nie wystarczy jedynie stwierdzenie, że organy podały w uzasadnieniach swoich decyzji, dlaczego określone dowody są niewiarygodne i sąd stanowisko to akceptuje. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie w tym zakresie musi zawierać dokładną analizę przesłanek, które doprowadziły sąd do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego za prawidłową. Sąd pierwszej instancji żadnej analizy oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe nie dokonał. Wskazał jedynie ogólnikowo, że w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych znajduje się stanowisko odnośnie podstawy ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania (częściowo z podaniem stron decyzji). Tak sporządzone uzasadnienie, nie realizuje wytycznych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Ponadto za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną w zakresie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty zmierzające do wykazania, że skoro Spółka dokonała sprzedaży kanalizacji kablowej, nie jest już właścicielem budowli i tym samym brak jest podstaw do rozpoznania przedmiotu opodatkowania oraz osoby podatnika. Tak zarysowane sporne zagadnienie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. W omawianej kwestii w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się linia orzecznicza, zaprezentowana między innymi w wyroku z dnia 26 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2006/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej: CBOSA, którego argumentacja zostanie wykorzystana w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność zmiany właściciela jednego z elementów budowli, pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych, które zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy pojęcia "budowla" zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle cytowanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów u.p.b. (art. 3 pkt 1, 2, 3). W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie rozpatrywanej sprawy sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji u.p.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie u.p.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W konsekwencji, jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Z tych względów chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust.1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim Spółka kwestionowała ustalenia faktyczne odnośnie ustalenia przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na uchybienia w zakresie sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych postawionych w skardze zarzutów. W konsekwencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji dokona prawidłowej kontroli decyzji Kolegium, zaś wynik tej kontroli znajdzie odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, które poddawać się będzie kontroli instancyjnej. Formułując motywy swojego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zobowiązany będzie do uwzględnienia wytycznych zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu oraz uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16, którego wytyczne w zaskarżonym wyroku nie zostały wykonane. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.