II FSK 3622/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 364/16 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 364/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Sp. z o.o. w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 roku. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. (złożonym w dniu 31 marca 2014 r.) Spółka wykazała i uiściła należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2013 r. w wysokości 125.791,00 zł. Za pozostałe miesiące zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie zostały wykazane w związku z wykazaniem w zeznaniu podatkowym straty podatkowej. Zaliczka w kwocie 125.791,00 zł została Spółce zwrócona w ramach rozliczenia podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że wysokość zaliczek za sierpień i wrzesień 2016 r. jest inna niż wykazana w zeznaniu CIT-8 (za sierpień 2013 r. prawidłowa kwota zaliczki wyniosła 1.247.068,00 zł, za wrzesień 2013 r. była to kwota 557.537,00 zł). Spółka zgodziła się z tymi ustaleniami kontroli i złożyła (w dniu 30 czerwca 2015 r. oraz w dniu 2 lipca 2013 r.) korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień 2013 r. w kwocie 65.599,00 zł (za okres od 21 września 2013 r. do 31 marca 2014 r.) i wrzesień 2013 r. w kwocie 19.044,00 zł (za okres od 22 października 2013 r. do 31 marca 2014 r.). Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podatnik jest obowiązany wpłacać zaliczki w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Nadto, zgodnie z art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i § 2 O.p.). Co do zasady zaliczki z końcem roku podatkowego tracą swój byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić, jednakże możliwe i zasadne jest dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej - przywołując treść art. 53 § 1, 3 i 4 oraz art. 56 § 1 i § 1a Op. - stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wartość odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania i ewentualnej nadpłaty za wcześniejsze lata podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w dacie wydawania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował pełnym materiałem do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012, a na etapie wydawania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy nie stosuje się przepisów dotyczących zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowej, w tym w szczególności powołanego przez stronę art. 76a § 2 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że zgodne z zasadami państwa prawa jest karanie podatnika sankcją w postaci odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie został uszczuplony we wpłacie podatku; - art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76a § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata nie powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego; - art. 53 § 1 O.p. poprzez pominięcie funkcji kompensacyjnej odsetek za zwłokę, które służyć mają rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które faktycznie nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. W uzasadnieniu skargi Spółka sygnalizowała możliwość zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012 na poczet zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych przez stronę zaliczek za sierpień i wrzesień 2013 r. Zdaniem Spółki, w dacie powstania tych zaległości organ faktycznie dysponował nadpłaconą kwotą podatku dochodowego za lata poprzedzające powstanie tej zaległości, a tym samym Skarb Państwa nie został narażony na szkodę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał na przepis art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.p.", z którego wynika obowiązek podatników podatku dochodowego od osób prawnych do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięcznej w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzedni miesiąc. Następnie przytoczył treść art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a O.p. wskazując, że przesłankami wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo niezłożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. Podkreślono, że w 2013 r. Spółka nie wywiązała się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Fakt ten w sposób bezsporny wynika z korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. złożonego przez Spółkę w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013r. Ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna, rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 i 2012 i sposobu jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, Sąd pierwszej instancji uznał, że pozostają one poza granicami niniejszej sprawy. Wbrew oczekiwaniu skarżącej, brak jest podstaw do orzekania w niniejszym postępowaniu w kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za sierpień i wrzesień 2013 r. Kwestia ta powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnym postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a § 1 O.p. Tego rodzaju postanowienie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymując w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową. Ewentualne wydanie takiego postanowienia (w odrębnym postępowaniu) potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r., wskutek dokonania na ich poczet zaliczenia nadpłaty, stanowiłoby podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji w trybie postępowania nadzwyczajnego. Jednak do czasu wydania takiego postanowienia brak jest podstaw do podważenia ustalenia, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. nie zostały uiszczone, a zatem zgodnie z art. 53 O.p. organ zobowiązany był określić wysokość odsetek od tych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że zgodne z zasadami państwa prawa jest karanie Skarżącej sankcją w postaci odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie został uszczuplony we wpłacie podatku; - art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76a § 1 pkt 1 O.p. i uznanie, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata nie powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej konieczne jest złożenie korekty zeznania; - art. 76 § 1 O.p. poprzez uporczywą odmowę zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w tym z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; - art. 53 § 1 O.p. i pominięcie funkcji kompensacyjnej odsetek za zwłokę, które służyć mają rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które faktycznie nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa; - art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., zasady nakazującej sądom w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej regulujących moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organy podatkowe znały zarzuty Skarżącej dotyczące istnienia nadpłaty, znały dokładnie stan faktyczny sprawy, w końcu posiadały wszystkie potrzebne dowody aby nadpłatę z urzędu zaliczyć na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Nie istniały żadne przesłanki, które uniemożliwiałyby organom podatkowym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego określić nadpłatę i zaliczyć ją na poczet zaległości, w tym również wydać postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił też, iż w rozpatrywanej sprawie - zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. - nadpłata powstała w dniu złożenia przez Skarżącą zeznania rocznego za rok 2011 i 2012, czyli odpowiednio w dniu 30 marca 2012 roku i 30 marca 2013 roku, co oznacza, że w całości istniała w dniu powstania zaległości podatkowej. W ocenie Skarżącej, istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy Skarżąca wywiązała się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na niej obowiązek. W sytuacji jednoczesnego wystąpienia równej wartościowo zaległości podatkowej nie sposób przyjąć, że nastąpił ekonomiczny uszczerbek, gdyż Skarb Państwa kwotą tą już materialnie dysponował w momencie powstania zaległości podatkowej. Odpada więc funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postepowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Pełnomocnik Skarżącej powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie). Jednakże wskazał także na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.) oraz przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.). Odnosząc się do pierwszego z przywołanych zarzutów – granic orzekania sądu administracyjnego – wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone normy dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyte w obu tych przepisach pojęcie "sprawa" występuje tu w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 p.p.s.a., który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Skarga w niniejszej sprawie została złożona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. W związku z tym ocenie Sądu pierwszej instancji podlegało postępowanie zakończone tylko tą decyzją, wydaną na podstawie art. 53a § 1 O.p., zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Pełnomocnik Skarżącej nie zarzucił w skardze kasacyjnej ruszenia ww. przepisu w postaci niewłaściwego zastosowani w sprawie, błędnie też przyjmując, że istota sprawy sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej regulujących moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, skoro – jak wskazał sąd pierwszej instancji – nie wydano w tym przedmiocie żadnego aktu administracyjnego. Brak zarzutów wobec decyzji określającej odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy, czyni też bezzasadnych zarzut naruszenia art. 53 § 1 O.p., który wskazuje jedynie na ogólną zasadę (obowiązek) naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Już tylko z tych powodów skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Wyjaśnić też należy, iż instytucja "nadpłaty podatkowej" uregulowana jest w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, a tryb zaliczenia nadpłaty reguluje art. 76a § 1 tej ustawy określając, że "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (...)". Na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014r. o sygn. akt II FSK 2022/12, LEX nr 1512621). Wobec tego sposób zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest odrębną sprawą od tzw. postępowania wymiarowego (w niniejszej sprawie dotyczącego określenia wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy), które może być kwestionowane w trybie administracyjnym (poprzez złożenie zażalenia), jak również poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Powyższe argumenty potwierdzają trafność spostrzeżeń Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem kontroli mogła być tylko zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych; a zarzuty skargi dotyczące powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 i 2012 i sposób jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, pozostają poza granicami niniejszej sprawy. Skoro zaskarżona decyzja nie była oparta na art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76a § 1 pkt 1 O.p. i Sąd pierwszej instancji nie analizował terminów powstania nadpłaty podatkowej za 2011 i 2012 rok oraz trybu jej zaliczania na poczet zaległości podatkowych, to nie mogło dojść do jakiegokolwiek naruszenia tych przepisów. Z kolei w odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP wyjaśnić należy, że co do zasady przepis ten nie może stanowić samodzielnej, bezpośredniej podstawy do rozstrzygania o obowiązkach podatkowych, gdyż w tym zakresie Konstytucja odsyła wyraźnie do przepisów ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd pierwszej instancji rozważał zasadę konstytucyjną z niego wynikającą, a odnoszącą się do sprawiedliwości społecznej przy obliczaniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, czy rozliczaniu nadpłat podatkowych (które - jak wyżej wskazano - nie były przedmiotem rozpoznania sprawy). To czyni ten zarzut nieskutecznym. Zastrzeżenia budzi także prawidłowość sformułowania zarzutów w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.o. Wyjaśnić należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.) i opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona powinna wskazać przepisy, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny, gdyż sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie w przypadku, gdy stwierdzi ich naruszenie kontrolując decyzję podatkową, może zastosować jeden ze środków kontroli przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Prawidłowo sformułowany zarzut winien w tym przypadku wskazywać na naruszenie normy odniesienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c albo art. 151 p.p.s.a. w związku z normą dopełnienia - przepisami Ordynacji podatkowej). Także brak uzasadnienia tego zarzuty i wyjaśnienia w czym Skarżąca upatruje naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa, powoduje niemożność jego oceny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.