I SA/Gd 855/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r. [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. UZASADNIENIE "A" Sp. z o.o. nie uregulowała: (1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wynikającego ze złożonego zeznania CIT-8, (2) podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 201 2r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2015 r., IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r, I, II kwartał 2017 r. wynikającego ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług; (3) jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień 2012 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia: [...] 2012 r., [...] 2013 r., [...] 2014 r., [...] 2015 r., [...] 2016 r. określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" sp. z o.o. za ww. zobowiązania podatkowe. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych za ww. okresy powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wobec M.N. w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarząd "A" sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu: (1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.; (2) podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 201 2r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2015 r., IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r, I, II kwartał 2017 r.; (3) podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień 2012 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" sp. z o.o. M.N. z "A" sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu ww. podatków, odsetek za zwłokę oraz kosztów powstępowania egzekucyjnego za okresy i w kwotach wymienionych w sentencji niniejszej decyzji oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.N. z "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i grudzień 2015 r. z uwagi na bezprzedmiotowość. Od powyższej decyzji M.N. wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 i § 3 w związku z art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały kryteria dotyczące odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. oraz z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Dyrektor wskazał, że M.N. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 30 czerwca 2003 r., a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań ww. Spółki za okresy wymienione w sentencji niniejszej decyzji. W okresie kiedy powstawały zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji Organ podał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano środki pieniężne w łącznej kwocie 164.752,88 zł (uzyskane na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Burmistrza Miasta, Urzędu [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego), w tym na zaległości objęte niniejszym postępowaniem zaliczono na: ▪ koszty egzekucyjne dot. zaległości podatkowej w CIT za 2011 r. w kwocie 2.450,75 zł; ▪ zaległość podatkową w VAT za: - luty 2012 r. w kwocie 1.639,70 zł wraz z odsetkami w kwocie 126,50 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 249,70 zł oraz kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł; - październik 2012 r. w kwocie 1.125,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 65,90 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 316,40 zł oraz kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł; - grudzień 2012 r. w kwocie 24,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 1,80 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 9,90 zł oraz kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł; - marzec 2013 r. w kwocie 136,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 6,50 zł; - czerwiec 2013 r. w kwocie 1.926,96 zł wraz z odsetkami w kwocie 704,10, kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 747,20 zł oraz kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł; - październik 2013 r. w kwocie 29,20 zł wraz z odsetkami w kwocie 0,30 zł; - styczeń 2014 r. w kwocie 872,24 zł wraz z odsetkami w kwocie 127,75 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 131,50 zł; ▪ koszty egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej w VAT za: lipiec 2013 r. w kwocie 761,18 zł; sierpień 2013 r. w kwocie 670,30 zł; wrzesień 2013 r. w kwocie 25,90 zł; sierpień 2013 r. w kwocie 6,90 zł; grudzień 2013 r. w kwocie 497,00 zł; luty 2014 r. w kwocie 256,40 zł; marzec 2014 r. w kwocie 212,12 zł; kwiecień 2014 r. w kwocie 206,40 zł; maj 2014 r. w kwocie 296,80 zł; czerwiec 2014 r. w kwocie 330,68 zł; lipiec 2014 r. w kwocie 66,70 zł; sierpień 2014 r. w kwocie 266,10 zł; wrzesień 2014 r. w kwocie 102,80 zł; październik 2014 r. w kwocie 117,70 zł; listopad 2014 r. w kwocie 313,60 zł; grudzień 2014 r. w kwocie 325,46 zł; styczeń 2015 r. w kwocie 112,19 zł; luty 2015 r. w kwocie 279,54 zł; marzec 2015 r. w kwocie 32,90 zł; kwiecień 2015 r. w kwocie 20,36 zł; maj 2015 r. w kwocie 277,63 zł; czerwiec 2015 r. w kwocie 262,80 zł; sierpień 2015 r. w kwocie 63,00 zł; wrzesień 2015 r. w kwocie 146,60 zł; I kwartał 2016 r. w kwocie 96,40 zł; II kwartał 2016 r. w kwocie 184,50 zł; ▪ koszty egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej w PIT za: styczeń 2013 r. w kwocie 38,80 zł; maj 2013 r. w kwocie 499,40 zł; styczeń 2014 r. w kwocie 837,04 zł; maj 2014 r. w kwocie 1.210,63 zł; styczeń 2015 r. w kwocie 599,87 zł; maj 2015 r. w kwocie 30,80 zł; wrzesień 2015 r. w kwocie 496,88 zł; ▪ zaległość podatkową w PIT za: - wrzesień 2013 r. w kwocie 3.189,93 zł wraz z odsetkami w kwocie 462,78 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.267,90 zł; - październik 2013 r. w kwocie 2.853,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 49,41 zł; - listopad 2013 r. w kwocie 2.991,38 zł wraz z odsetkami w kwocie 384,86 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 32,70 zł; - grudzień 2013 r. w kwocie 2.678,28 zł wraz z odsetkami w kwocie 321,83 zł; - wrzesień 2014 r. w kwocie 55,50 zł wraz z odsetkami w kwocie 10,60 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 850,00 zł. W skutek powyższego do zapłaty pozostały należności z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 293.445,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 159.329,00 zł; - podatku VAT za: luty, od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do marca, od czerwca do sierpnia, od października do grudnia 2013 r. od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do czerwca, za sierpień i wrzesień 2015 r., IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r, I, II kwartał 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 188.913,77 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 61.598,00 zł; - podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. od stycznia do grudnia 2014 r. od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej 95.294,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 31.372,00 zł. - kosztów egzekucyjnych od ww. zaległości w kwocie 25.490,87 zł. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje centralnej ewidencji pojazdów, natomiast samochód, który posiadała został zdemontowany z urzędu. Dodatkowo z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka posiada nieruchomość gruntową położoną w L., która obciążona jest hipotekami umownymi kaucyjnymi na łączną kwotę 4.500.000,00 zł oraz hipotekami przymusowymi na łączną kwotę 5.878.171,32 zł (zabezpieczenie należności innych niż przypadających Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowemu). W obwieszczeniu o pierwszej licytacji wartość tej nieruchomości oszacowano na kwotę 1.198.000,00 zł, a cenę wywoławczą na kwotę 898.500,00 zł. Z wykazu ksiąg wieczystych na dzień 11 czerwca 2018 r. wynika, że nie doszło do sprzedaży ww. nieruchomości i pozostaje ona nadal własnością Spółki. Z uwagi na powyższe Dyrektor stwierdził, że egzekucja z nieruchomości nie doprowadzi do zaspokojenia i uzyskania środków pieniężnych wystarczających na pokrycie dochodzonej należności. Organ wskazał, że w wyniku zbiegu egzekucji prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie części tytułów wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przejął Komornik Sadowy przy Sądzie Rejonowym. Postanowieniem z dnia [...] 2014 r. ww. Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności dalszej egzekucji. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 10 października 2017 r. umorzono 4 inne postępowania egzekucyjne, prowadzone wobec Spółki, z uwagi na okoliczność, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ponadto pomimo cyklicznych wpłat łączna wysokość zaległości Spółki nie maleje, a przyrastające zaległości bieżące Spółki powodują ciągły wzrost długu. Zatem w ocenie Dyrektora zaistniała przesłanka bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 O.p. Odnosząc się do przesłanki złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor wskazał, że Spółka - oprócz zaległości objętych niniejszym postępowaniem - posiadała także zaległości wobec Burmistrza Miasta (obejmujących zaległości od maja 2013 r. do września 2017 r.), Urzędu [...] (obejmujących zaległości od II kwartału 2013 r. do II kwartału 2016 r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (obejmujących zaległości od stycznia 2004 r. do sierpnia 2016 r.). Zatem pierwsza i druga znana organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczy nieuregulowania zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za styczeń 2004 r. (termin płatności 16 luty 2004 r.). Organ wyjaśnił, że dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek, tj. sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W przedmiotowej sprawie pierwsza zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem jak wynika ze sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2006-2013 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku w 2006 r., natomiast wymagalne zobowiązania Spółka przestała wykonywać już w 2004 r., począwszy od stycznia 2004 r. Ponadto Dyrektor zauważył, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania zaległości z tytułu składek na FUS oraz FUZ za styczeń 2004 r. (termin płatności 16 luty 2004 r.). Zatem kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec ZUS z tytułu składek na FUZ za styczeń 2004 r., której termin płatności upłynął w dniu 16 lutego 2004 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 lutego 2004 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W konsekwencji Spółka winna w 14-dniowym terminie, tj. najpóźniej licząc od dnia 17 lutego 2004 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem, spółka takiego wniosku skutecznie nie złożyła. Organ zauważył, że Strona w trakcie postępowania nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała składników majątkowych Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że z uwagi na wyegzekwowanie zaległości z tytułu podatku VAT za marzec 2013 r. oraz błędne określenie okresu ww. podatku we wszczęciu postępowania z dnia 7 września 2017 r. (grudzień 2015 r. zamiast IV kwartał 2015 r.) organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 108 § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdyż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sytuacja, gdy istnieje majątek Spółki, co do którego wszczęto postępowanie egzekucyjne i postępowanie to nie zostało formalnie zakończone, wypełnia pojęcie bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., podczas gdy wskazany wyżej przepis jako pozytywną przesłankę przeniesienia odpowiedzialności wskazuje bezskuteczność egzekucji, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, a w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywano na majątek spółki podlegający egzekucji, a mianowicie nieruchomość będąca własnością spółki, czy też wierzytelności zajęte przez organ egzekucyjny (systematycznie zmniejszające zaległości podatkowe), a więc trwającą i skuteczną egzekucję administracyjną; 3. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności sytuacji majątkowej Spółki; 4. art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego; 5. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (nie przeprowadzenie przesłuchania Prezesa Spółki, na okoliczność posiadanego majątku przez Spółkę oraz jej sytuacji finansowej), a także nie wyjaśnienie w sposób jednoznaczny i precyzyjny stanu prawnego nieruchomości będącej własnością Spółki, obciążonej hipoteką, której podstawą wpisu nie jest dług będący zobowiązaniem Spółki; 6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nie oparcie oceny dowodów na przekonywających podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma także fakt, iż Spółka w dniu 9 lipca 2018 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., w której dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i wykazano kwotę korekty podstawy opodatkowania w wysokości 2.331.739,84 zł oraz kwotę korekty podatku należnego w wysokości 536.300,16zł, a fakt ten nie został uwzględniony w przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M.N. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określa m.in. art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, rejestru przedsiębiorców w ramach KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W opinii Sądu nie budziło wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji, albowiem pełni członka zarządu od dnia 30 czerwca 2003 r., co wynika, z co wynika z uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W okresie kiedy powstały zaległości podatkowe zarząd Spółki był jednoosobowy. Wobec powyższego należało przyjąć, że zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego określona w art. 116 § 2 O.p. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że Spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 216/12). Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków i kontrahentów Spółki. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano środki pieniężne w łącznej kwocie 164.752,88 zł (uzyskane na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Burmistrza Miasta, Urzędu [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego), w tym na zaległości objęte niniejszym postępowaniem. Odnosząc się do majątku Spółki należy zauważyć, że Spółka posiada nieruchomość gruntową położoną w L.. Jednak nieruchomość ta obciążona jest hipotekami umownymi kaucyjnymi na łączną kwotę 4.500.000,00 zł oraz hipotekami przymusowymi na łączną kwotę 5.878.171,32 zł. Pomimo prowadzonej licytacji nie doszło do sprzedaży ww. nieruchomości. Zatem słusznie Dyrektor stwierdził, że z uwagi na oszacowaną przez komornika wartość nieruchomości na kwotę 1.198.000,00 zł oraz kolejność zaspokojenia, egzekucja z nieruchomości nie doprowadzi do zaspokojenia i uzyskania środków pieniężnych wystarczających na pokrycie dochodzonej należności i tym samym skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Wynikające bowiem z decyzji zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wynoszą 855.443,44 zł. O bezskuteczności egzekucji świadczy również, że postanowieniem z dnia [...] 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności dalszej egzekucji oraz że w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 10 października 2017 r. umorzono 4 inne postępowania egzekucyjne, prowadzone wobec Spółki przez Komorników Sądowych z uwagi na to, że w tych postępowaniach nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Biorąc pod uwagę uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego kwoty jak i skalę zaległości Spółki, należy stwierdzić, że powyższe okoliczności świadczą o bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ponadto za powyższym stwierdzeniem dodatkowo przemawia fakt, że pomimo cyklicznych wpłat łączna wysokość zaległości Spółki nie maleje, a przyrastające zaległości bieżące Spółki powodują ciągły wzrost długu. W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest zatem stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Tym samym w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony solidarnej ze Spółką za zaległości tej Spółki. W związku z powyższym wszystkie zarzuty Strony dotyczące bezskuteczności egzekucji należy uznać za niezasadne. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p., który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p.). Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2015 poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przyjmuje się, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. (art. 21 ust. 2 ustawy). W piśmiennictwie podkreśla się, że "jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (...). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42). W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ze sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2006-2013 r. wynika, że w 2006 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Natomiast wymagalne zobowiązania Spółka przestała wykonywać już w 2004 r., począwszy od stycznia 2004 r. Ponadto należy zauważyć, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. W niniejszej sprawie pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania zaległości z tytułu składek na FUS oraz FUZ za styczeń 2004 r. (termin płatności 16 luty 2004 r.). Zatem kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec ZUS z tytułu składek na FUZ za styczeń 2004 r., której termin płatności upłynął w dniu 16 lutego 2004 r. Prawidłowo w zaskrzonej decyzji przyjęto, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 lutego 2004 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W konsekwencji Spółka winna w dwutygodniowym terminie, tj. najpóźniej licząc od dnia 17 lutego 2004 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo, że w przypadku tej Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka takiego wniosku skutecznie nie zgłosiła. W związku z powyższym należało uznać, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie doprowadziło to do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżący nie wykazał też zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczącej wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący nie wykazał, że w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania Skarżącego jako na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku oraz jej sytuacji finansowej - wskazać należy, że na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego Strona miała możliwość składania wyjaśnień, wniosków dowodowych czy wskazania mienia Spółki istniejącego w trakcie prowadzonego postępowania, które pozwoliłoby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Zatem organ nie był zobligowany do prowadzenie dowodu z przesłuchania Strony. Wskazać należy, iż taki dowód jest możliwy jedynie w szczególnych, skomplikowanych sytuacjach, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, których dowiedzenie jest utrudnione lub niemożliwe poprzez złożenie stosownych dokumentów lub dowodów (np. wyjaśnień na piśmie). Sytuacja taka nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie. Dlatego też przedmiotowy zarzut jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienie przez organ złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazać należy, że przedmiotowa okoliczność nie mogła zostać uwzględniona w niniejszym postępowaniu, gdyż - zgodnie z zawartym w skardze oświadczeniem Strony ww. korekta została złożona w dniu 9 lipca 2018 r., a więc po zakończeniu przedmiotowego postępowania. Ponadto złożenie korekty deklaracji nie oznacza jeszcze, że zostanie ona uwzględniona przez właściwy organ podatkowy. Dodatkowo wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego, a jedynie akcesoryjny, co oznacza, że istnieje, gdy również istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, za które odpowiada solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasa - solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej również przestaje istnieć. W związku z powyższym w przypadku uwzględnienia powyższej korekty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, od Skarżącego możliwe będzie dochodzenie należności jedynie w takiej wysokości jakie ciążą na Spółce. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego uchybień proceduralnych. Organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i podejmowały wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Ponadto organy dokonały oceny okoliczności w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, mogące przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowo oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.