III SA/Wa 3847/16

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. K. , A. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz B.K., A. K. i M.K. kwotę 4000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Prezydent Miasta L. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2015r. ustalił dla B. K., M. K. oraz A. K. (zwanych dalej: "Skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 rok w kwocie 13.129 zł, za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], stanowiącą współwłasność ww. Skarżących. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że do opodatkowania przyjęto wchodzące w skład tej nieruchomości: 1 - budynki mieszkalne o powierzchni 205,33 m2, 2 - budynki mieszkalne 50% o powierzchni 75,66 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 514,18 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 50% o powierzchni 29,88 m2, grunty pozostałe o powierzchni 703,24 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 306,76 m2 i budowle o wartości 41.940 zł. Następnie Skarżący wnieśli pismem z dnia 3 sierpnia 2015r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim: 1) rażące naruszenie przepisów art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.o.l.", poprzez wadliwą rozszerzającą wykładnię i wskazanie, że rozpoczęcie użytkowania przez dwie osoby fizyczne, spośród trzech współwłaścicieli prowadzących działalność gospodarcza, części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi pomimo ich niewykończenia, nieoddania do użytkowania i niewykorzystywania na cele działalności gospodarczej, 2) rażące naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 u.p.o.l., poprzez wskazanie dowolnej wartości budowli jako podstawy do opodatkowania, a nie wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych w tym przedstawionej faktury VAT na zakup wiaty, 3) rażące naruszenie przepisów art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., poprzez przyjęcie pomimo wskazania wartości przez podatnika budowli dowolnej wartości budowli i nieuwzględnienie różnicy wartości materiałów niższej jakości wykorzystanych do utwardzenia podjazdu, 4) rażące naruszenie przepisów art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, 5) naruszenie art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącym wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, tj. operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 października 2012r. przez W. K., gdyż tenże operat nigdy nie został Skarżącym doręczony, a w terminie, w którym Skarżący mogli zapoznać się z jego treścią w siedzibie organu została wydana decyzja w sprawie uniemożliwiając Skarżącym merytoryczne ustosunkowanie się do operatu szacunkowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] października 2016r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, z których wynika, że w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę L. dla Miasta L. widnieje nieruchomość o numerze ew. [...] w obrębie ew. [...] położona przy ulicy [...], oznaczona symbolem "[...]" - tereny mieszkaniowe, posiadająca powierzchnię 1.010 m2, której współwłaścicielami są Skarżący. Na przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest budynek o 2 kondygnacjach naziemnych. Organ odwoławczy zauważył też, że w toku przeprowadzonej w dniach 4 - 17 styczeń 2013r. kontroli podatkowej ustalono, iż do opodatkowania powinny zostać zgłoszone: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 205,53 m2, budynki mieszkalne 50% o powierzchni użytkowej 75,66 m2, budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni użytkowej 514,18 m2, budynki pod działalność gospodarczą 50% o powierzchni użytkowej 29,88 m2, grunty pozostałe o powierzchni 703,24 m2, grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni 306,76 m2, budowle o wartości 28.398 zł. Powierzchnię użytkową budynku pod działalność gospodarczą ustalono w oparciu o dokonane w dniu 4 stycznia 2013r. pomiary tych pomieszczeń. Część mieszkalna została ustalona w oparciu o dane z projektu architektoniczno-budowlanego, gdyż podatnicy nie wyrazili zgody na dokonanie pomiarów w dniu oględzin. Organ odwoławczy przedstawiając poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne odnotował też, że budynek na terenie przedmiotowej nieruchomości w części został zajęty na działalność gospodarczą, w części na cele mieszkalne, a część budynku jest nie wykorzystywana z uwagi na jej niewykończenie. Nieużytkowana cześć przystosowana została do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy wysokość pomieszczeń. Ponadto, w dokumentacji architektoniczno-budowlanej przedstawionej przez kontrolowanych widnieje opis, który precyzyjnie określa funkcje poszczególnych pomieszczeń w kontrolowanym budynku i część nieużytkowaną wskazuje jako "sala wystaw". W kondygnacji podziemnej tego budynku prowadzona jest działalność gospodarcza - Stacja Kontroli Pojazdów, a na gruncie znajdują się nie zgłoszone do opodatkowania budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak: utwardzenie gruntu kostką betonową, szlaban wjazdowy, maszt reklamowy, wiata metalowa. Organ odwoławczy zauważył też, że z ustaleń kontroli wynika, iż kontrolowani nieprawidłowo deklarowali powierzchnię budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego, powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntu pozostałego oraz nie deklarowali do opodatkowania wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Protokół kontroli został doręczony wszystkim Skarżącym i pomimo poinformowania ich, że w przypadku kwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli, przysługuje im prawo do złożenia zastrzeżeń - nie skorzystali z tego prawa. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Informacji o działalności gospodarczej wynika, iż skarżąca B. K. prowadzi w budynku przy ul. [...] w L. działalność gospodarczą w zakresie Konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, natomiast skarżący A. K. w tym samym budynku i pod tym samym adresem prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Działalność Agencji Reklamowych. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l., art. 366 - 370 Kodeksu cywilnego oraz art. 91 i art. 92 § 1 O.p., wskazując że określone w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe ma charakter solidarny. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża trzech Skarżących - jako osoby fizyczne będące współwłaścicielami nieruchomości. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dzielenia solidarnych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości ciążących na osobach fizycznych, w ten sposób aby część zobowiązań przenieść na inne osoby, czy podmioty nie będące podatnikami tego podatku. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez rozszerzającą wykładnię uznającą, iż rozpoczęcie użytkowania budynku przez 2 osoby spośród 3 współwłaścicieli prowadzących działalność gospodarczą w części budynku powoduje konieczność opodatkowania całego budynku stawkami najwyższymi, pomimo że część budynku jest niewykończona i niewykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że w zakresie kwestii obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w związku z rozpoczęciem użytkowania budynku przed ostatecznym zakończeniem robót istnieje wypracowane i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zgodnie natomiast z poglądami orzecznictwa, z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nowowybudowanych budynków może powstać także przed zakończeniem budowy, o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem. Ponadto przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynku od określonego stanu faktycznego - zakończenia budowy, a nie od stanu technicznego budynku. Do uznania, że budowa została zakończona nie jest potrzebne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Organ odwoławczy wskazał też, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się własną definicją budynku zawartą w art. 1a ust. pkt 1. Wskazana ustawa nie definiuje pojęcia "części" budynku, jednakże z treści powołanego przepisu wynika, że częścią budynku może być jakiś fragment budynku, ale taka część budynku musi być obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Ustawodawca dopuszcza opodatkowanie części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem w sytuacji rozpoczęcia użytkowania. Zdaniem tego organu, rozpoczęcie użytkowania części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem należy rozumieć jako potencjalną możliwość rozpoczęcia faktycznego korzystania z tej części budynku, przy założeniu że dana cześć budynku spełnia przesłanki budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w niniejszej sprawie dwaj współwłaściciele nieruchomości prowadzą w budynku dwie odrębne działalności gospodarcze, tj. skarżąca B. K. w zakresie Stacji diagnostycznej samochodów, zaś skarżący A. K. w zakresie działalności reklamowej, jednakże część budynku - 1 kondygnacja naziemna stanowiąca salę wystawową nie jest ostatecznie wykończona i niewykorzystywana na cele wystawowe. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedstawiono definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z którą wszelkie grunty, budynki i budowle, które posiada przedsiębiorca są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W opinii tego roganu, z powyższego wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje tym, iż uznaje się je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia czy te obiekty są faktycznie wykorzystywane w danej chwili dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się też w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując że pomimo niewykorzystywania w danym momencie części obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się za go związany z tą działalnością, bowiem definicja ustawowa zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutu Skarżących dotyczącego naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji dowolnej wartości budowli, a nie wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych i nieuwzględnienia różnicy wartości użytych materiałów o niższej jakości wykorzystanych do utwardzenia podjazdu, powołał się na treść przepisu art. 4 ust. 3, ust. 5, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., wskazując że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący jako przedsiębiorcy nie wprowadzili przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych, ani nie ponosili żadnych nakładów które zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów oraz nie deklarowali wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym, przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l., które zdaniem Skarżących zostały naruszone, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy dodał też, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. prawidłowo powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego W. K., celem wykonania operatu szacunkowego w przedmiocie określenia wartości rynkowej budowli. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżących uznał też końcowo za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 121 i art. 123 O.p. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego wadliwą rozszerzająca wykładnię i wskazanie, iż rozpoczęcie użytkowania przez dwie osoby fizyczne, z pośród trzech współwłaścicieli prowadzących działalność gospodarczą, części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi pomimo ich nie wykończenia, nieoddania do użytkowania i niewykorzystywania na cele działalności gospodarczej, 2) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 u.p.o.l., poprzez wskazanie dowolnej wartości budowli jako podstawy do opodatkowania a nie wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych w tym przedstawionej faktury VAT na zakup wiaty, wskazanie, iż urządzenia techniczne takie jak brama wjazdowa - szlaban są budowlą i podlegają opodatkowaniu, podczas gdy ani szlaban, ani brama wjazdowa nie są budowlami tylko urządzeniami technicznymi, 3) art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, pomimo wskazania wartości budowli przez podatnika, dowolnej wartości budowli i nie uwzględnienie różnicy wartości materiałów niższej jakości wykorzystanych do utwardzenia podjazdu, 4) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego w szczególności brak uzasadnienia faktycznego, 5) art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącym wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów, tj. operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 października 2013r. przez W. K., gdyż tenże operat nigdy nie został Skarżącym doręczony, a w terminie, w którym Skarżący mogli zapoznać się z jego treścią w siedzibie organu została wydana decyzja w sprawie, uniemożliwiając Skarżącym merytoryczne ustosunkowanie się do operatu szacunkowego, 6) art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie, iż stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej przez płatnika jest wystarczające dla przyjęcie konieczności opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości bez względu na zakres jej faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, 7) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że otrzymali powiadomienie, iż organ pierwszej instancji zamierza dokonać oględzin należącej do nich nieruchomości, celem wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy złożoną przez nich deklaracją na podatek od nieruchomości, a stanem faktycznym. Z oględzin został sporządzony protokół, w którym zaznaczono, iż część budynku nie została wykończona, ani też nie jest użytkowana w celach prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżących. W przedmiotowym protokole zaznaczono, że na nieruchomości znajdują się budowle w postaci utwardzenia kostką brukową oraz szlaban i maszt. Jednakże pomimo wskazania w protokole kontrolnym, iż część budynku nie została wykończona i nie jest użytkowana na cele prowadzenia działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji zdecydował o objęciu podatkiem najwyższym całej powierzchni budynku, wbrew wyraźnemu zapisowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz wskazanemu stanowi faktycznemu opisanemu w protokole kontrolnym. Skarżący wskazali też, że nie zgadzają się ze stanowiskiem obu organów podatkowych, które jako uzasadnienie konieczności objęcia najwyższą stawką podatkową wszystkich powierzchni w tym budynku wskazały fakt, iż spośród trzech Skarżących będących współwłaścicielami nieruchomości, dwóch jest przedsiębiorcami. Zdaniem Skarżących, taka wykładnia rozszerzająca przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest wadliwa, zaś potwierdzają to poglądy wyrażone w powołanych przez Skarżących orzeczeniach sądów administracyjnych. Skarżący dodali też, że opodatkowanie stawką najwyższą powierzchni nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy powierzchnia mająca być zaliczona do opodatkowania stawką najwyższą wykorzystywana jest chociażby pośrednio na taki cel. Natomiast organy podatkowe uznały w niniejszej sprawie, że nie ma znaczenia użytkowanie jakiejś części budynku na działalność gospodarczą a wystarczające jest jedynie przeznaczenie do takiej działalności tej części nieruchomości mające wynikać z projektu architektonicznego. Organy podatkowe powołują się bowiem na to, że w dokumentacji architektoniczno - budowlanej część nieużytkowana określona jest jako sala wystaw. Zdaniem organów, jest to wystarczająca przesłanka do naliczenia podatku jak za działalność gospodarczą pomimo, iż w tej części budynku nie jest prowadzona żadna działalność i nie jest to żadne przejściowe niewykorzystywanie powierzchni pod działalność gospodarczą, lecz permanentne niewykorzystywanie tej części nieruchomości. W tej sytuacji należy zdaniem Skarżących uznać, że ta część nieruchomości nie służy nawet pośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wskazali również, że pomimo wskazania przez nich wartości jakie na dzień wykonania miały budowle w postaci ceny zakupu materiału do utwardzenia podjazdu kostką brukową, szlabanu, wiaty oraz zakwestionowania sposobu określenia wartości jako bliżej nieokreślonego wyciągu z Sekocendub, organ podatkowy powołał biegłego na okoliczność wyceny poszczególnych budowli. Biegły sporządził operat szacunkowy, do którego Skarżący nie mogli się ustosunkować, gdyż nie doręczono im tego operatu. Skarżący nie mieli możliwości złożenia zastrzeżeń do operatu szacunkowego w zakresie wyceny wiaty, pomimo okazania faktury VAT na jej zakup, która jest podstawą odliczeń amortyzacyjnych, jak i obliczenia wartości budowli utwardzenia kostką brukową w 2000 roku kiedy to zakupili niskiej jakości materiał bez robocizny w kwocie około 25 zł za 1 m2 i dokonali montażu we własnym zakresie. Skarżący zwrócili uwagę, że rzeczoznawca nie zastosował żadnej metody porównawczej wychodząc z założenia, iż kostka brukowa jest dobrej jakości, a Skarżący zakupili ją wraz z robocizną co jest nieprawdą. Ponadto operat nie zawiera żadnej wzmianki na temat zarówno jakości, jak i rodzaju zakupionej kostki brukowej lub producenta. Skarżący zarzucili też, że organ pierwszej instancji zaniechał ustalenia, czy wskazane przez nich wartości oparte są na posiadanych przez nich dokumentach pomimo, iż Skarżący przedłożyli dokumenty finansowe bez wezwania. W piśmie z dnia 15 grudnia 2016r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. ustalającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., a wcześniej Prezydent Miasta L. reprezentują stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości (budynku lub jego części) nieprzeznaczonej na cele mieszkalne i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, że pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z 17 marca 2009r., II FSK 1786/07 i z 20 marca 2009r., II FSK 1888/07). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L.Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R.Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (zob. wyroki NSA: z 20 lipca 2016r., II FSK 1796/14; z 28 kwietnia 2016r., II FSK 748-750/14; z 12 lutego 2015r., II FSK 1123-1124/13, II FSK 1183-1185/13 i II FSK 3297/12; z 28 stycznia 2015r., II FSK 256/13; z 17 lipca 2014r. II FSK 1660-1662/12, II FSK 1840/13, II FSK 1846-1848/13; z 22 stycznia 2014r. II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014r. II FSK 902/12, z 22 stycznia 2014r. II FSK 281/12, z 18 lipca 2012r. II FSK 32/11 oraz z 12 czerwca 2012r. II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, CBOSA). NSA w wymienionej wyrokach wyraził stanowisko, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub – mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może natomiast ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika. Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przedstawionym wyżej stanowiskiem prawnym. Zważyć w związku z tym należy, że w istotnym dla sprawy zakresie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2015r. podanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2015 r. (Monitor Polski z 2014r., poz. 718) Przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest prawidłowa. Osiągnięty przez organy podatkowe wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności") (por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Nie budzi zatem wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012r., II FSK 2288/10, CBOSA). Zatem znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, a więc jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lipca 2016r., II FSK 1796/14, CBOSA). Jakkolwiek więc posiadanie de iure civili jest jedno, to dla celów podatkowych należy rozróżnić, czy to posiadanie wiąże się ze sferą zawodową, z aktywnością gospodarczą podatnika, czy też takiego związku nie wykazuje. Jakkolwiek z literalnie interpretowanej definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika konieczność analizy rodzaju posiadania, to jednak powyższe rozróżnienie jest konieczne dla ustalenia właściwej stawki podatkowej. Jeśli osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nabyła nieruchomość (grunt, budynek lub jego część) na cele rekreacyjne, hobbistyczne albo dla wybudowania własnego domu i tak też tę nieruchomość wykorzystuje, to trudno bronić tezy, że Ustawodawcy chodziło w omawianym przepisie o takie właśnie posiadanie oraz o opodatkowanie go stawką najwyższą. Taka nieruchomość nie ma przecież związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. też L. Etel, Komentarz do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Lex). Pozwala to na skonstruowanie analogii pomiędzy różnicami w posiadaniu rzeczy występującymi w u.p.o.l. oraz różnicami w rozporządzaniu rzeczą, jakie w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jest istotne dla oddzielenia opodatkowanej dostawy (art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) od nieopodatkowanej sprzedaży rzeczy pochodzącej z majątku prywatnego. W jednym i w drugim przypadku istotne jest, czy rzecz (jej część) wykazuje związek z aktywnością gospodarczą i zawodową podatnika, czy też służy mu do celów wyłącznie prywatnych, niezawodowych lub innych niegospodarczych. Warunkiem opodatkowania rzeczy stawką najwyższą jest wykazanie przez organ podatkowy, że posiadanie ma związek z przedsiębiorstwem podatnika. W konsekwencji powyższego wywodu, stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że o tym, czy nieruchomość (budynek, jego część) podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, budynki i grunty (ich części) stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi. Często zdarzają się bowiem sytuacje, w których należące do osób fizycznych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są wykorzystywane do prowadzonej przez takie osoby działalności gospodarczej i z uwagi na cechy faktyczne tych budynków lub gruntów (ich części) oraz rodzaj prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej nie mogą być wykorzystywane w tej prowadzonej przez nie działalności, a nie zachodzą jednocześnie przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. W sytuacji, gdy nieruchomości (ich części) niemieszkalne będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej (właściwej dla budynków, gruntów pozostałych). W związku z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że niewątpliwie przedsiębiorca niekoniecznie musi wykorzystywać jednocześnie wszystkie składniki należące do jego przedsiębiorstwa. Nie można jednak pomijać, że dla ustalenia stawki najwyższej istotne jest to czy przeznaczenie danej nieruchomości (budynku, gruntu lub ich części) nawiązuje do rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika będącego osobą fizyczną. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieużytkowana część budynku była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez współwłaścicieli nieruchomości. Organy obowiązane zatem były zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istniała więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez dwóch z trzech współwłaścicieli a tą częścią budynku, która nie była w żaden sposób wykorzystywana. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwiłyby ocenę, czy ta część nieużytkowana budynku podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należało zatem ustalić czy ta część budynku znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej jako przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc czy wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W przypadku bowiem nieruchomości niemieszkalnych (ich części) będących w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., powinny być one opodatkowane wg stawki podstawowej. Zauważenia wymaga, że osoba fizyczna może być właścicielem i posiadać nieruchomości (ich części) niemieszkalne, których nie musi wykorzystywać do jakiejkolwiek działalności. Jak podkreśla się w orzecznictwie dokonując wskazanych ustaleń należy m.in. badać, czy wprowadzono przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły koniecznego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy posiadanie przez Skarżących części budynku (znajdującej się na piętrze, niewykończonej, niewykorzystywanej i nie oddanej do użytkowania) przejawiało konieczny związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tej kwestii wobec uznania, że zbędne było czynienie ustaleń w zakresie, o którym mowa, doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że nazwanie nieużytkowanej części budynku "salą wystaw", a nawet wykazywanie de facto w projekcie architektonicznym pewnych cech pomieszczenia ewentualnie przydatnego w działalności gospodarczej (odpowiednia wysokość), nie pozwalało uznać, że dwoje ze Skarżących, prowadzących pewną działalność gospodarczą, posiadają to pomieszczenie w związku z tą prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Poza sporem jest, że ta część budynku jest niewykończona i niezajęta, zatem otwarta pozostaje kwestia, czy posiada ją przedsiębiorca jako taki oraz jaki jest związek posiadania pustego, niewykończonego pomieszczenia w budynku z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez jego dwóch z pośród trzech współwłaścicieli. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, że niewykorzystywana część budynku ma związek z prowadzoną przez jego współwłaścicieli działalnością gospodarczą. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnej argumentacji, że ta część budynku ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dwóch ze współwłaścicieli tego budynku, ze względu na cechy tej części budynku oraz rodzaj prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Podkreślenia ponadto wymaga, że wysokość stawek podatkowych określają przepisy art. 5 u.p.o.l., natomiast z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych zmienia zatem zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; wyrok NSA z 10 marca 2010r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w Białymstoku z 29 lutego 2012r., I SA/Bk 15/12, Monitor Podatkowy 2012, nr 5, s. 40-44). Wskazać jednak należy, na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 14 sierpnia 2012r., II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10, zgodnie z którym z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości. Nie można podzielić wykładni art. 6 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Tak określonego zakresu opodatkowania budynku nie zmienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten co oczywiste wprowadza wtórne rozumienie określonych w nim pojęć, a w tym i pojęcia budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nawiązuje on także do pojęcia przedmiotu opodatkowania. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1. To oznacza, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub jego części to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być cały budynek lub jego część. Również cały budynek lub tylko jego część może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyceny budowli dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, a wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 października 2013r. przez W. K., wskazać należy, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Uprawnienie do zadawania pytań biegłym, określone w art. 190 § 2 O.p., nie zawiera dodatkowego warunku. Nie można więc odstąpić od przekazania pytań biegłemu, uznając uzyskanie odpowiedzi za zbędne. Nie jest to bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 188 O.p., lecz realizacja prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu dopuszczonego przez organ podatkowy z urzędu (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt I GSK 981/08, CBOSA). Ponadto należy mieć na względzie, że organ podatkowy winien wyczerpująco ocenić operat szacunkowy, a w razie jakichkolwiek wątpliwości co do jego prawidłowości, podjąć działania zmierzające do usunięcia tych wątpliwości. Nie jest wykluczone żądanie wyjaśnienia przez rzeczoznawcę majątkowego sporządzonej wyceny, w tym w obecności stron postępowania. Wynika to właśnie z art. 190 § 2 O.p. Pisemna forma operatu szacunkowego nie wyklucza żądania przez organ wyjaśnienia przez rzeczoznawcę majątkowego w obecności stron postępowania sporządzonego operatu, zwłaszcza gdy strona kwestionuje dokonaną wycenę. Prawo osobistego udziału strony w przeprowadzeniu dowodu, zagwarantowane w art. 190 § 2 O.p., jest bowiem uszczegółowieniem wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. ogólnej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w każdym stadium postępowania (por. wyroki NSA: z 3 marca 2010r., II OSK 481/09, LEX 597629 oraz z 3 grudnia 2013r., II OSK 1611/12, CBOSA). Organ w razie wystąpienia wątpliwości co do rzetelności czy też wiarygodności sporządzonej opinii (operatu szacunkowego) może też zwrócić się do rzeczoznawcy o uzupełnienie opinii bądź zlecić innemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego (P. Daniel, Administracyjne postępowanie dowodowe, PRESSCOM 2012 s. 179-180). W aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się postanowienie datowane na [...] kwietnia 2015r. o włączeniu do akt operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego W. K., sporządzonego w dniu 26 października 2013r. Z akt podatkowych nie wynika, aby organ I instancji dopełnił swych obowiązków wynikających z art. 190 § O.p. umożliwiając Skarżącym wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu z przedmiotowej opinii biegłego. Uchybienia tego nie sanował także organ odwoławczy. Zwrócić tu należy na specyfikę dowodu z opinii biegłego, polegającą na tym, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, w tym wypadku m.in. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany podczas oględzin. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po sporządzeniu opinii (operatu szacunkowego), tak strona jak i organ mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, należy zatem upatrywać w uprawnieniu wnioskowania uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii czy też poszerzenia badań. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe po przekazaniu im operatu szacunkowego przez biegłego nie poinformowały Skarżących o możliwości zadawania ewentualnych pytań biegłemu za ich pośrednictwem. Organy jedynie w trybie art. 200 O.p. wyznaczyły Skarżącym termin do zapoznania się z aktami sprawy, co nie jest równoznaczne z umożliwieniem im wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przedmiotowej opinii biegłego Zważyć również należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie dokonał merytorycznej oceny operatu szacunkowego. Oceny takiej nie dokonał również organ odwoławczy. Przypomnieć należy, że z dowodowego punktu widzenia opinia rzeczoznawcy majątkowego o wartości danej nieruchomości lub budowli, sporządzona w formie operatu szacunkowego, stanowi opinię biegłego, posiadającego wiadomości specjalne. Dowód tego rodzaju podlega, jak każdy inny dowód zgromadzony przez organ administracji w postępowaniu administracyjnym, ocenie pod kątem jego wiarygodności. W orzecznictwie sądowym obszernie analizowano natomiast zagadnienie dopuszczalnego zakresu takiej oceny zarówno przez organy administracji, jak i sądy administracyjne, w kontekście braku dysponowania przez organy i sądy specjalistyczną wiedzą z zakresu szacowania nieruchomości. Przyjąć należy, że przedstawiony problem dotyczy trzech aspektów takich kontroli: 1) formalnego, 2) merytorycznego w zakresie nie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych oraz 3) merytorycznego w zakresie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych. Niewątpliwie kwestią, która z praktycznego punktu widzenia ma znaczenie najistotniejsze jest przesądzenie, czy organy oraz sądy są uprawnione do oceny operatu szacunkowego w zakresie wiadomości specjalnych. Orzecznictwo sądowe podnosi, że sama metodyka szacowania nieruchomości nie może być przedmiotem oceny ani organu administracyjnego, ani też sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że pełna, szczegółowa i merytoryczna ocena operatów szacunkowych zarówno przez organy administracji publicznej, jak też i przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym bowiem właśnie zakresie operat szacunkowy może być podważony jedynie przez ocenę dokonaną w trybie art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2009r., sygn. akt I OSK 2085/11; z 8 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2138/11; z 5 lutego 2014r., sygn. akt I OSK 1612/12). Nie ma natomiast przeszkód dla oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym oraz dla oceny merytorycznej w zakresie nie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych. Ocena taka nie została jednakże dokonana przez organy obu instancji. Tymczasem Skarżący podnoszą szereg zastrzeżeń wobec operatu szacunkowego nie odnoszących się do kwestii wymagających wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu zastrzeżenia te są uzasadnione. Z treści operatu szacunkowego nie wynika bowiem, jakie podejście i jaka metoda zostały wykorzystane przez rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości przedmiotowych budowli. Nie wiadomo również, dlaczego rzeczoznawca majątkowy szacując wartość utwardzenia terenu nie przyjął wskazywanej przez Skarżących wartości kupionej przez nich kostki betonowej. Kostka ta, ze względu na obniżoną jakość, miała - jak podali Skarżący - niższą od przeciętnej cenę. Jeżeli jednak ta okoliczność nie miała wpływu na wartość utwardzenia, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści operatu szacunkowego. Wskazać ponadto należy, że z operatu szacunkowego wynika, iż ustalając wartość rynkową utwardzenia gruntu kostką betonową rzeczoznawca majątkowy korzystał z danych zawartych w opracowaniu "Sekocenbud" Brak jednak jakichkolwiek informacji jakie konkretnie dane zostały uwzględnione. Znamienne w niniejszej sprawie jest też to, że jak wynika z akt przesłanych przez organy podatkowe, w postępowaniach za 2013 r. i lata poprzednie organ pierwszej instancji uprzednio samodzielnie dokonując wyceny wartości budowli w postaci utwardzenia gruntu kostką brukową, przyjmując dane również z biuletynu cen "Sekocenbud" ustalił jej wartość na kwotę 22.448,00, a więc znacznie niższą niż to uczynił rzeczoznawca majątkowy - 35.225,00 zł (zob. decyzje Prezydenta Miasta L. z [...] czerwca 2013r. dot. lat 2011-2013, karty 148-162). Przy czym z uwagi na znajdujący się na karcie 111 akt podatkowych dot. lat 2011-2013 fragment opracowania "Sekocenbud" (D. jednostkowe ceny asortymentów robót inżynieryjnych) z IV kwartału 1999r. (według wyjaśnień Skarżących składanych w toku postępowania podatkowego utwardzenie terenu kostką betonową nastąpiło w 1999r.), istniała możliwość poznania części danych jakie uwzględnił wówczas organ podatkowy. Z zaznaczeń dokonanych na tej karcie wynika, że organ przyjął następujące dane: chodniki z kostki brukowej betonowej kolorowej grubości 6 cm na podsypce piaskowej – 57,23 zł za 1m2 (w tym "M" – materiały 29,64 zł za 1m2) oraz obrzeża betonowe chodnikowe o wymiarach 30x8 cm, na podsypce cementowo-piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawą cementową – 24,12 za 1m (w tym "M" – materiały – 7,92 zł za 1m). W przypadku opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego brak możliwości poznania, jakie dane zaważyły o przyjętej wartości budowli. Z treści operatu szacunkowego wynika jedynie, że powierzchnia utwardzona kostką betonową wynosi 306,76 m2, a wartość 1m2 tej powierzchni na dzień 1 stycznia 2000r. wynosi 114,83 zł. Brak natomiast danych, co składa się na tę wartość i dlaczego. Tymczasem cena 1m2 kostki brukowej zależy od jej rodzaju, koloru, wielkości (grubości), producenta, jakości. Ponadto brak też informacji czy ustalając wartość tej budowli uwzględniono krawężniki, a jeżeli tak, to ile metrów bieżących. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu dot. metrów bieżących krawężników użytych przy układaniu kostki betonowej, czy też ustaleń, czy są one ułożone dookoła całej powierzchni, czy tylko z niektórych stron (ze zdjęć zrobionych podczas oględzin wynika, że kostka betonowa została położona pomiędzy pasem zieleni a znajdującym się na nieruchomości budynkiem – nie wynika z nich np., czy od strony budynku były krawężniki czy nie). Zważyć również należy, że określając wartość pozostałych budowli biegły wskazał, że dane do tej wyceny pozyskał korzystając z informacji dostępnych w Internecie. Jednakże nie przedstawił jakichkolwiek danych, w oparciu o które dokonał wyceny masztu, szlabanu oraz metalowej wiaty. Tymczasem Skarżący podnosili np., że posadowiony na nieruchomości maszt został wykonany z rury z odzysku. Z operatu nie wynika, czy biegły brał pod uwagę zakup nowej rury czy wykorzystanie tańszej rury uzyskanej z odzysku. Brak też informacji, czy określając wartość rynkową wiaty biegły uwzględnił okoliczność, że Skarżący przedstawili fakturę dokumentującą zakup przedmiotowej wiaty, zgodnie z którą jej cena zakupu wyniosła 3.650 zł. W tym kontekście należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jak również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie określonej przez biegłego wartości budowli jako podstawy do opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 779/12). Zważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09; dostępne CBOSA). W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 658/08, LEX nr 5323803) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.). Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe oraz odniesienie się wyłącznie do zarzutów odwołania, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.). Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód. Podkreślenia również wymaga, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155). Tak więc analiza dowodów zgromadzonych w sprawie winna być odzwierciedlona w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ani pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, ani pełnego opisu stanu faktycznego oraz wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Brak jest również analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy nie dokonał tym samym ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którym w niniejszej sprawie były dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w wyniku przeprowadzonej kontroli. Organ odwoławczy uzasadnienie decyzji ograniczył w zasadzie do wskazania, jakie rozstrzygnięcie zawiera decyzja organu pierwszej instancji, zarzutów jakie Skarżący podnieśli w odwołaniu oraz stanowiska organu odwoławczego jedynie w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu. Przy czym również odniesienie się do tych zarzutów nie jest pełne. W szczególności organ odwoławczy, jak już wskazano, nie wyjaśnił, czy posiadanie przez Skarżących spornej części budynku przejawiało konieczny związek z prowadzoną przez dwóch z nich działalnością gospodarczą. Organ nie dokonał też jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego. Nie wskazał, jakich budowli wartość została uwzględniona przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. Nie wyjaśnił też m.in. dlaczego określając wartość rynkową budowli uwzględniono także koszt zainstalowania (montażu) budowli, pomimo że Skarżący podnosili okoliczność samodzielnego ułożenia kostki brukowej. Podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 222 O.p. warunki, jakim powinno odpowiadać odwołanie – odnoszą się do samego odwołania, a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego. Jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261). Jak już wskazano powyżej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności zarzutów stawianych orzeczeniu organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09; dostępne CBOSA). Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta; najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311). W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie pozwalającym odnieść się do wszystkich aspektów tej sprawy. Organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut nieprawidłowego uznania szlabanu (bramy wjazdowej) za budowlę. Budowlą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to szerokie rozumienie budowli, obejmujące nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Z tej negatywnej definicji wynika, że każdy obiekt (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć: - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - obiekt małej architektury. Natomiast art. 3 pkt 3 tejże ustawy definiuje pojęcie budowli - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pojęcie budowli zostało odniesione do pojęcia obiektu budowlanego przy jednoczesnym wyłączeniu z jego zakresu zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - budynku, a także w art. 3 pkt 4 tejże ustawy - obiektu małej architektury. W dalszej części definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawa budowlanego Ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia budowli, w związku z tym, iż jest ona wysoce zróżnicowaną kategorią obiektów budowlanych. Definicja ta ma więc charakter otwarty. Zawarte w tym przepisie wyliczenie obiektów stanowiących budowle nie ma charakteru numerus clausus, lecz ma charakter przykładowy. Do łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli Ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, wskazując podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast pod pojęciem urządzenia budowlanego, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane, do których odsyłają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Odnosząc się do definicji pojęcia budowla zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane Trybunał uznał, iż jedynie formalnie jest to definicja zakresowa równowartościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy. By ustalić, czy dany obiekt powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (argument a simili). W świetle powyżej przedstawionej argumentacji Sąd uznał, że brama wjazdowa i szlaban stanowi ogrodzenie, które zgodnie z art. 3 ust 9 ustawy Prawo budowlane, wchodzi w zakres pojęcia "urządzenia budowlanego". Brama (szlaban) pełni na przedmiotowej nieruchomości funkcję oddzielenia nieruchomości od otoczenia. Przedmiotowa brama (szlaban) w ujęciu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związana jest z obiektem budowlanym, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu Skarżących, że do powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczono również powierzchnię schodów i kotłowni. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że powierzchnie te nie zostały zaliczone do powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponowne rozpoznanie sprawy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. W szczególności ponownie rozpoznając sprawę konieczne będzie dokonanie oceny wydanego operatu szacunkowego, wyjaśnienie i ewentualne usunięcie braków tego operatu w drodze dodatkowych wyjaśnień biegłej, tym razem przy zapewnieniu aktywnego udziału Skarżących (art. 190 § 2 O.p.). W kwestii opodatkowania części budynku powtórzyć należy, że zastosowanie stawki maksymalnej będzie możliwe tylko w razie wykazania związku z działalnością gospodarczą współwłaścicieli (wykorzystywania bądź możliwości potencjalnego wykorzystania tej części budynku w prowadzonej przez nich działalności z uwagi na cechy tej części budynku i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego, wobec zgłoszenia stosownego wniosku na rozprawie, Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając od Kolegium kwotę 4.000 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 400 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł.