I FSK 1349/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1645/22 w sprawie ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r., nr 1401-IOV-3.4103.29.2020.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., i 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.118 (słownie: jedenaście tysięcy sto osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1645/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. Ś. (dalej: strona, skarżący, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2019 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. dokonał określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do marca 2015 r. 1.3. Decyzją z 31 maja 2022 r. DIAS w Warszawie częściowo tylko uchylił decyzję organu I instancji, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. 1.3.1. W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. z uwagi na niewystąpienie żadnych okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. 1.3.2. Dyrektor IAS stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2015 r. W szczególności przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm; dalej jako: ustawa o VAT) prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zakupu przez stronę oleju rzepakowego w cysternach od podmiotów: [...] "K." S.A.; K1. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o. z uwagi na stwierdzenie braku związku tych transakcji z wykorzystaniem zakupionych towarów do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - w związku z uznaniem, że zakupiony olej nie był odebrany od tych firm przez PPHU C., tylko przez inne podmioty, a jego dostawy w całości, tj. w ilości wynikającej z dokumentów zakupu, zostały przefakturowane na rzecz firm: A. Sp. z o.o.; PPHU G2. G. G., w związku z transakcjami sprzedaży zidentyfikowanymi jako transakcje o charakterze fikcyjnym, w których wystawione przez stronę faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, bowiem dostawy były realizowane na rzecz innych podmiotów niż wykazane na fakturze. Ponieważ dostawy wykazane przez J. Ś. (prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "C.") nie zostały wykonane, brak podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla podatnika przez [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego, olej rzepakowy zakupiony przez podatnika w [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie był odbierany przez PPHU C. i po zakupie nie był dostarczony do zakładu podatnika w P.. Oznacza to, zdaniem organu, że firma PPHU C. nie dysponowała tym towarem jak właściciel oraz nie miały miejsca dostawy towarów do A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2.. Transakcje sprzedaży pomiędzy PPHU C., a podmiotami A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. nie miały miejsca, a faktury VAT wystawione przez PPHU C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. J. Ś. działał w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności w zakresie handlu olejem. Jako firma działająca od 1996 r., w branży związanej z handlem olejem jadalnym uwiarygadniał ten proceder będąc pierwszym ogniwem oszustwa podatkowego. Pomimo, że J. Ś. posiadał autentyczne umowy z producentami oleju [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i dokonał jego zakupu, to jednocześnie sprzedawał go dalej w ramach karuzeli podatkowej kolejnym ogniwom. Zdaniem organu podatkowego, podatnik pełnił rolę początkowego ogniwa w tym procederze, wprowadzając olej do sztucznie przygotowanego obiegu i wystawiał jako pierwszy w tym schemacie faktury VAT na sprzedaż oleju. Organ podatkowy nie kwestionował istnienia samego towaru, ani faktu jego wprowadzenia do obiegu gospodarczego - ale nie takiego, jaki wynikał z wystawionych faktur. Olej był transportowany z punktu początkowego zaczynającego się w magazynie producenta do miejsca docelowego znajdującego się za granicą. Jednocześnie uczestnicy tego procederu tworzyli odpowiednią dokumentację - faktury VAT w celu stworzenia obrazu fikcyjnego obrotu olejem. Naczelnik US w skarżonej decyzji wypowiedział się również co do świadomości i dobrej wiary, wskazując, że podatnik będąc jednym z uczestników rynku obrotu olejem nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nawiązaniem współpracy z nieuczciwymi kontrahentami. W przedmiotowej sprawie poprzez uczestnictwo w karuzeli podatkowej J. Ś. wystawiał dla swoich kontrahentów A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wprowadził do obrotu prawnego tzw. "puste faktury". Organ podatkowy uznał, że dostawy wykazane przez J. Ś. na rzecz A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. nie zostały wykonane, organ ten jednocześnie zakwestionował prawo podatnika do uznania podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla podatnika faktur przez [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z uwagi na brak związku tych transakcji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Dodatkowo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3.3. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę prawidłowo uwzględnił ocenę prawną zagadnienia posługiwania się w obrocie prawnym fakturami dotyczącymi czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości wynikającą z norm prawa wspólnotowego w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu, podatnik musiał mieć świadomość, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami odbiegają od rzeczywistych operacji gospodarczych podejmowanych w warunkach gospodarki rynkowej, ukierunkowanej na osiągnięcie celu gospodarczego, jakim jest maksymalizacja zysku. Zdanie DIAS, podejmowane przez stronę próby dowodzenia braku istnienia świadomości przestępstw związanych z wyłudzaniem podatku VAT w branży obrotu olejem rzepakowym, a przede wszystkim - możliwości uczestnictwa w transakcjach karuzelowych - nie świadczą w żaden sposób o zachowaniu przez nią dobrej wiary i nieświadomym posługiwaniu się "pustymi fakturami". W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na szereg okoliczności, które można kwalifikować przynajmniej jako niedbałość, której nie można przypisać przezornemu przedsiębiorcy, świadczące o braku weryfikacji kontrahentów. Można tu wymienić chociażby decyzję o podjęciu współpracy z A. Sp. z o.o. - kontrahentem nie posiadającym żadnej infrastruktury - sprzętu, zaplecza technicznego, a nawet biura - niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejami na tak dużą skalę. Z treści faktur wynika, że podmiot ten obracał olejem w dużych ilościach (pojedyncze faktury VAT dokumentują nabycia odpowiadające ilości oleju mieszczącej się w cysternie), ma swoją siedzibę w prywatnym mieszkaniu, zatrudnia tylko jednego pracownika. Powyższy stan rzeczy powinien budzić zaniepokojenie co do pozycji rynkowej takiej firmy oraz jej wiarygodności. Jednocześnie brak zaplecza technicznego jednoznacznie świadczy, że cały olej jest sprzedawany dalej, a brak możliwości technicznych jego przeładunku wskazuje, że transport odbywał się w tych samych cysternach. Już to powinno budzić czujność strony co do możliwości uczestniczenia w transakcjach karuzelowych. 1.3.4. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 O.p. i w związku z art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne, o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść skarżącego; - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków. Przeciwnik skargi postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. znak: [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając że "pozyskany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a przesłuchanie ww. osób nie wniesie nowych faktów w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów nie jest uzasadnione. Jak już wyżej stwierdzono, uwzględnienie wniosku dowodowego na daną okoliczność nie jest możliwe jeśli organ prowadzący postępowanie stwierdzi, że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami". Zdaniem strony przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niezbędne i konieczne do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 180 § 1 O.p poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; - art. 191 O.p w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami i sugestiami, wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego jednoznacznie wynika, że firma PPHU C. J. Ś. dysponowała towarem (olejem rzepakowym) jak właściciel oraz że miały miejsce dostawy towarów na rzecz A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. G. G.; - art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów pomiędzy PPHU C. i [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. i PPHU G2. z których wynikało, że zastosowano międzynarodowe formuły handlowe jak "L." czy "I.". Organy podatkowe nie mogą podatnikom narzucać warunków umów i kwestionować ich, gdy odbiegają one od warunków przyjętych przez organ jako jedyne prawidłowe i słuszne. Zatem brak jest podstaw prawnych do kwestionowania przez organ podatkowy umów zawartych pomiędzy PPHU C. a A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. tylko dlatego, że są one inne niż standardowe umowy handlowe i uznanie, że transakcje nie miały miejsca, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dostaw towaru. Biorąc pod uwagę, że organy podatkowe nie mogą podejmować ustaleń podatkowych w wyniku błędnie zinterpretowanych umów cywilnoprawnych, których czynności są podstawa wystawienia faktur, winne wystąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sadu powszechnego o stwierdzenie, czy umowy cywilnoprawne były prawidłowe i jaka treść stosunku zobowiązaniowego z nich wynika oraz czy mogą funkcjonować w obrocie prawnym; - art. 210 § 4 O.p. gdyż konstruując decyzję, przeciwnik skargi nie zaprezentował w niej własnego procesu rozumowania, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów przemawiających za przyjęciem określonej opinii (powielił uzasadnienie z decyzji organu I instancji); - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 120 i 122 O.p. tj. z naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było: (-) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezie o popełnionym przez Skarżącą oszustwie w nieokreślonym celu. Na pewno nie w celu wyłudzenia podatku czy zmniejszenia zobowiązań wobec budżetu Państwa, gdyż skarżący sprzedaż oleju rzepakowego opodatkował podatkiem VAT, zaewidencjonował w dokumentacji podatkowej, deklaracjach VAT i odprowadził do właściwego Urzędu Skarbowego. W efekcie istotne dla sprawy okoliczności zostały podporządkowane wskazanej tezie - nie zostały natomiast udowodnione. Zastosowanie wobec skarżącego odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Brak takiej odpowiedzialności potwierdza wyrok TSUE (Trzecia Izba) z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i 0484/03; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187. art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nie wyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika i obciążenie go negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności. Dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury wystawione przez PPHU C. J. Ś. na rzecz A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur przez [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) - z uwagi na brak związku tych transakcji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p., tj. z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i wybiórczej, przejawiającej się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie zeznań świadków i dokumentów, bez przeprowadzenia kompletnego własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na wyjaśnieniach przesłanych przez inne organy podatkowe, prowadzące różnego rodzaju postępowania wobec kontrahentów skarżącego i podmiotów na dalszym etapie obrotu. Powyższe skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na uznaniu, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury sprzedaży oleju rzepakowe na rzecz A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Brak logicznej oceny materiału dowodowego i uznanie, że skarżący, pomimo że nabył olei rzepakowy od [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur, gdyż brak jest związku tych transakcji z wykorzystaniem zakupionych towarów do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - w związku z uznaniem, że zakupiony olej nie był odebrany od tych firm przez PPHU C. tylko inne podmioty, a jego dostawy w całości, tj. w ilości wynikającej z dokumentów zakupu, zostały przefakturowane na rzecz firm A. Sp. z o.o. i PPHU G2. G. G.. Taki tok rozumowania wskazywałby również na świadomy udział w oszustwie także [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. będących w rzeczywistości pierwszym ogniwem w całym procederze oszustwa podatkowego. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jednoznacznie wynika, że skarżący nie uczestniczył w żadnym nadużyciu prawa podatkowego czy przypisywanym oszustwie podatkowym, polegającym na procederze obrotu pustymi fakturami. Transakcje z A. Sp. z o.o. i PPHU G2. miały w rzeczywistości miejsce, zostały zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej wszystkich stron, a skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Ponadto skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na późniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym mogło dochodzić do nadużycia prawa podatkowego, gdyż nie miał żadnych prawnych możliwości, by podjąć jakiekolwiek działania w celu sprawdzenia późniejszych uczestników obrotu. Nabywcy oleju rzepakowego od PPHU C. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem, posiadali stosowne w tym zakresie koncesje, byli zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi w KRS i CEiDG, czynnymi, zarejestrowanym podatnikami podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy nie wykazał w swojej decyzji, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżący świadomie uczestniczył w jakimkolwiek obrocie pustymi fakturami; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 123 § 1 O.p,. to jest niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań, w których to skarżący nie uczestniczył, gdyż nie był ich stroną, a które stały się podstawą ustaleń zawartych w skarżonej decyzji. Tym samym skarżący nie mógł skorzystać z prawa do obrony. Jak wskazał TSUE w wyroku C-189/18 z 16 października 2019 r. - urząd skarbowy nie może dowolnie wykorzystywać przeciw przedsiębiorcom dowodów zebranych w innych sprawach; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz przyjęciu, że skarżący nie sprzedał oleju rzepakowego. Wnioski te i ustalenia sprzeczne są z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wszelkimi zasadami państwa prawa, a przede wszystkim zasadą odpowiedzialności za działania i zaniechania osób trzecich (wyrok TSUE Trzecia Izba z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03); - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., tj. zawierającej braki w uzasadnieniu faktycznym. Uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że wystawione faktury VAT przez [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego - z uwagi na brak związku tych transakcji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, podczas gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał faktycznego nabycia towarów od istniejących, czynnych podatników podatku VAT (czego organy podatkowe nie kwestionują) i dokonał rzeczywistej dostawy oleju rzepakowego na rzecz A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2., doszło do uregulowania zobowiązania na rzecz PPHU C., a strony transakcji potwierdziły dostawy oleju; - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez skarżącego nie miały miejsca - nie zostały dokonane, a tym samym, że skarżący nie dokonywał faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowywał się jak podatnik podatku VAT, w sytuacji gdy skarżący rzeczywiście dokonał transakcji udokumentowanych prawidłowymi fakturami; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie podatku do zapłaty wynikającego z wystawienia faktur ustalonego na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżący dokonał rzeczywistej dostawy oleju na rzecz A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. i doszło do uregulowania zobowiązania na rzecz PPHU C., a strony transakcji potwierdziły dostawy oleju rzepakowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W ocenie sądu, zebrane w sprawie dowody nie wskazują na świadomy udział skarżącego w oszustwach podatkowych. Nie można również na ich podstawie stwierdzić, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami - A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. G. G.. 3.3. Sąd uznał, że skarżący dokonywał dostaw krajowych, a nie dostaw w reżimie WDT lub eksportu. Ale nawet przyjmując, że skarżący wiedziałby, że towar nie jest dostarczany kontrahentom wskazanym na spornych fakturach, to i tak nie miałby podstawy do podejrzenia udziału w oszustwie podatkowym. Jego kontrahenci mogli bowiem sprzedać towar przed obiorem z magazynu. W obrocie gospodarczym często bowiem towar transportowany jest do finalnego obiorcy z pominięciem pośredników w sprzedaży. Powyższa okoliczność sama w sobie nie stanowi przejawu oszustwa podatkowego. Wskazanie przez organy jako okoliczności wskazującej na należytą staranność wymogu, aby towary po zakupie przez skarżącego były magazynowane u skarżącego, względnie transportowane do magazynów bezpośrednich nabywców, zdaniem sądu, jest przejawem nieuzasadnionej ingerencji w model biznesowy skarżącego. Skarżący miał pełne prawo, w celu redukcji kosztów działalności, wykorzystywać magazyn sprzedawcy, skoro było to przedmiotem ich umowy. Reasumując, opisany w skarżonej decyzji transport towarów mógł obywać się poza wiedzą skarżącego i w celu dochowania należytej staranności skarżący nie musiał wiedzieć, kto jest ostatecznym obiorców towarów, skoro wydanie towaru nastąpiło w magazynie sprzedawcy skarżącego. Brak wiedzy skarżącego w tym zakresie nie świadczy o niedochowaniu należytej staranności. Podatnik nie ma bowiem prawnego obowiązku śledzenia sprzedanego towaru, w szczególności w przypadku dostawy krajowej. Zwrócić należy również uwagę, że sprzedawcy oleju na rzecz skarżącego, tj. [...] "K." S.A., K1. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. również nie znali sposobu transportu towaru, jak i ostatecznych obiorów. Przyjmując rozumowanie organu, w przedstawionym powyższej zakresie również tym podmiotom można byłoby przypisać funkcję "pierwszego ogniwa", skoro zdaniem organów skarżący (nabywca) uczestniczył w oszustwie podatkowym. 3.4. Odnosząc się z kolei do wskazanych przez organ cechy firmy A. Sp. z o.o., polegającej na braku zaplecza technicznego koniecznego do obrotu olejem, to wskazać należy, że obiektywnie jest to przesłanka mogąca wskazywać na niedochowanie należytej staranności przez podatnika. Musi ona jednak być powiązana z innymi okolicznościami, gdyż w podobny sposób działają także legalni pośrednicy w handlu, co nie jest prawnie zabronione. Zatem poza brakiem zaplecza technicznego organ musi wskazać inne okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości skarżącego co do rzetelności ww. kontrahenta. Podkreślić należy, że skarżący miał kontakt z B. A., prezesem A. Sp. z o.o., a sam przebieg transakcji sprzedaży nie odbiegał od transakcji z firmą G2., która miała stosowne zaplecze techniczne. W przypadku firmy G2. jedyną z kolei okolicznością wskazującą na niedochowanie dobrej wiary, podnoszoną przez organy, jest kwestia organizacji transportu. Firma ta miała bowiem zaplecze techniczne i znana był skarżącemu od 2010 r. z innych transakcji handlowych. Reasumując, przedstawione przez organ dowody nie wskazują na niedochowanie należytej staranności przez skarżącego. Skarżący w ramach stosowanego modelu biznesowego nie musiał pozyskiwać wiedzy, co do tras transportu towaru i ostatecznych jego obiorców. Skarżący nie odniósł również bezpośredniej korzyści podatkowej, bowiem zapłacił podatek VAT w stawce 5%, nabywając towary i również sprzedawał towary ze stawką 5%, rozliczając podatkowo transakcję. W związku z powyższym nie odliczył podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach transakcji. Organy nie przedstawiły dowodów pozwalających na uznanie skarżącego za uczestnika oszustwa podatkowego. Tym samym organy pozbawiając skarżącego prawa do odliczania podatku VAT oraz stosując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT naruszyły przepisy prawa materialnego w szczególności art. 7 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie przepisów ustawy o VAT było konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który zarzucił mu: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z o VAT poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji skarżącego oraz poprzedzającej decyzji NUS, w rezultacie błędnej oceny przez sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz uznaniu, że w stanie faktycznym organy podatkowe nie wykazały, że podatnik świadomie brał udział w oszustwach podatkowych oraz że nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. G. G., co doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że niezasadne było określenie przez NUS podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez stronę faktur VAT stwierdzających dostawy na rzecz podmiotów A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. G. G.; Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ organy podatkowe nie wykazały, aby podatnik świadomie brał udział w oszustwach podatkowych oraz, że nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. G. G., co doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że niezasadne było określenie przez NUS podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez stronę faktur VAT stwierdzających dostawy na rzecz podmiotów A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. G. G.. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie – zasadne są bowiem sformułowane w niej zarzuty procesowe oraz materialnoprawne. 5.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd wojewódzki argumentował, że przedstawione przez organ dowody nie wskazują na niedochowanie należytej staranności przez skarżącego. Ponadto podatnik w ramach stosowanego modelu biznesowego nie musiał pozyskiwać wiedzy co do tras transportu towaru i ostatecznych jego odbiorców oraz nie odniósł bezpośredniej korzyści podatkowej, bowiem zapłacił podatek VAT w stawce 5% nabywając towary i również sprzedawał towary ze stawką 5%, rozliczając podatkowo transakcję. W związku z powyższym nie odliczył podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach transakcji. W efekcie sąd przyjął, że organy nie przedstawiły dowodów pozwalających na uznanie skarżącego za uczestnika oszustwa podatkowego, a tym samym, pozbawiając skarżącego prawa do odliczania podatku VAT oraz stosując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie przepisów ustawy o VAT było konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 5.3. Z powyższym stanowiskiem sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny się w całości nie zgadza - zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów o wystawianiu przez podatnika tzw. "pustych faktur" na rzecz PPHU G2. G. G. oraz A. Sp. z o.o., jak również o jego świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej, w której pełnił rolę pierwszego ogniwa nabywającego legalnie towar od producentów, a następnie wprowadzającego ten towar do obrotu nieznajdującego potwierdzenia w treści faktur. Za zbyt daleko idące należy uznać twierdzenie sądu o nieuzasadnionej ingerencji organów w model biznesowy skarżącego, co miałoby tłumaczyć uchylenie spornych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę (co przemilczał sąd I instancji), że transakcje w zakresie dokonanych przez podatnika dostaw oleju rzepakowego rafinowanego i surowego do A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. G. G., opodatkowane według stawki VAT 5%, w swym całokształcie odbiegały od innych transakcji zawieranych przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym m.in. co do posiadanego udokumentowania zakupu i dostawy towaru oraz stosowanych terminów płatności. Mechanizm tych transakcji polegał na nabywaniu przez podatnika oleju od producenta, a następnie na szybkiej sprzedaży tego towaru swoim kontrahentom. Płatności za towar realizowane były na zasadach przedpłaty, która nie była zgodna z kwotami widniejącymi na wystawionych do transakcji fakturach. Ww. kontrahenci podatnika płacili za towar zanim go otrzymali, jednocześnie przelewy przekazywane na konto podatnika co do zasady nie odpowiadały wartości realizowanej najbliżej sprzedaży oleju udokumentowanej fakturą VAT. Wpłaty realizowane były niezależnie od wartości zamawianego towaru i w sposób chaotyczny. W tytułach przelewów nie wskazywano konkretnych faktur VAT, tylko używano ogólnych określeń: "przedpłata", "zapłata za olej". Nie sposób przyjąć, by był to powszechnie stosowany w profesjonalnym obrocie standard płatności. Jak słusznie wskazał organ, jednocześnie olej był odbierany od producenta transportem, który nie był zamawiany przez kontrahenta, tylko kolejnego nabywcę. Przepływ towarów następował pomiędzy zupełnie innymi podmiotami niż wskazane na kwestionowanych fakturach wystawionych przez stronę na rzecz A. Sp. z o.o. oraz PPHU G2. G. G.. Oczywiście, rację ma sąd I instancji, że podatnik nie ma prawnego obowiązku śledzenia sprzedanego towaru, jednakże nie jest to wystarczający argument, aby przyjąć tezę o braku istnienia u skarżącego świadomości uczestnictwa w procederze. Zdaniem NSA, w sytuacji gdy jego firma działała w branży od 1996 r., musiał mieć pełną świadomość przestępstw związanych z wyłudzaniem podatku VAT w branży obrotu olejem rzepakowym, a co za tym idzie, możliwości uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. W opinii NSA, okoliczności sprawy nie świadczą w żaden sposób o zachowaniu przez stronę dobrej wiary i nieświadomym posługiwaniu się "pustymi fakturami", jak twierdzi sąd wojewódzki. Organy zasadnie wskazały na szereg okoliczności, które można kwalifikować przynajmniej jako niedbałość, a dotyczące m.in. braku weryfikacji kontrahentów. Można tu wymienić chociażby decyzję o podjęciu współpracy z A. Sp. z o.o. - kontrahentem nie posiadającym żadnej infrastruktury - sprzętu, zaplecza technicznego, a nawet biura - niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejami na tak dużą skalę. Z treści faktur wynika, że podmiot ten obracał olejem w dużych ilościach (pojedyncze faktury VAT dokumentują nabycia odpowiadające ilości oleju mieszczącej się w cysternie), a swoją siedzibę ma w prywatnym mieszkaniu i zatrudnia tylko jednego pracownika. Bez wątpienia już powyższy stan rzeczy powinien budzić zaniepokojenie co do pozycji rynkowej takiej firmy oraz jej wiarygodności. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik (poza pobieżną weryfikacją formalną kontrahentów, ograniczającą się do gromadzenia dokumentów w postaci wypisów z KRS, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz w składkach do ZUS) nie podejmował innych działań sprawdzających rzetelność kontrahentów, w tym realną możliwość prowadzenia przez nich działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami w hurtowej ilości. Nie wzbudziły jego czujności ani brak zaplecza technicznego A., ani wykazany wyżej brak profesjonalizmu w rozliczeniach z kontrahentami. Zdaniem NSA, należy przyjąć, że podatnik nie podejmował żadnych działań mających na celu zabezpieczenie się przed zawarciem transakcji z podmiotem uczestniczącym w karuzeli podatkowej. Nie zmienia tego podnoszona przez WSA okoliczność, że skarżący miał kontakt z B. A., prezesem A. Sp. z o.o., a sam przebieg transakcji sprzedaży nie odbiegał od transakcji z firmą G2., która miała stosowne zaplecze techniczne. Reasumując, okoliczności sprawy wskazują, że podatnik nie działał przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym. Słuszność ma kasator, stwierdzając, że konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście znacznej wartości transakcji wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Skoro podatnik nie dochował przy nawiązywaniu współpracy z ww. podmiotami należytej staranności kupieckiej wymaganej w prowadzonej zawodowo działalności gospodarczej, to pozbawia go to możliwości powoływania się na brak świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej i tzw. dobrą wiarę. 5.4. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". 5.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podzielić zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że przedstawione przez organ dowody wskazują na niedochowanie należytej staranności przez stronę, transakcje sprzedaży pomiędzy PPHU C. a podmiotami A. Sp. z o.o. i PPHU G2. nie miały miejsca, a faktury VAT wystawione przez PPHU C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik działał bowiem w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności w zakresie handlu olejem. W związku z ustaleniem, że firmowane przez stronę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży, zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5.6. Nie można też pominąć wyroku wydanego przez NSA w dniu 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 317/17, dotyczącego J. Ś. i podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2012 r. Również w tej sprawie organy zakwestionowały realność obrotem olejem rzepakowym (choć z innymi niż w obecnie rozpatrywanej sprawie podmiotami), a NSA potwierdził, że z materiału dowodowego sprawy i z ustaleń organu odwoławczego w schemacie obrotu olejem rzepakowym w zakwestionowanych transakcjach wynikało, że ich celem nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącego wskazywał na całkowity brak jego przezorności w obrocie olejem rzepakowym, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawiony nad nim władztwa faktycznego. 5.7. W świetle powyższego, uznając skargę kasacyjną organu za zasadną, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę strony jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Kołaczek sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA