II FNP 4/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi P. K. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1304/22 wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1710/21 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 października 2021 r., nr 1201-IOP1-3.4102.52.2021.31 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1304/22, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako "NSA") uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1710/21. Wyrokiem tym WSA uchylił zaś zaskarżoną przez P. K. (dalej jako "skarżąca") decyzję Dyrektora IAS z 20 października 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z uzasadnieniem został skarżącej doręczony 20 lutego 2023 r. W terminie wskazanym w art. 285f § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 235 ze zm.; zwana dalej "ppsa") pełnomocnik skarżącej (adwokat) wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. prawomocnego wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r. (II FSK 1304/22). W złożonej skardze jej autor zarzucił wyrokowi NSA rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, tj.: 1) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE.C.2007.303.1 z 14 grudnia 2007 r.; zw. dalej "Karta Praw Podstawowych" lub "KPP") poprzez dokonanie wykładni i zobowiązanie sądu pierwszej instancji do jej zastosowania, w rzeczywistości związując WSA wyrokiem w taki sposób, iż przesądził o wyniku całego postępowania, w tym zarzutów, które nie były przedmiotem skargi kasacyjnej; 2) art. 21 Karty Praw Podstawowych poprzez wydanie interpretacji stosowania fikcji prawnej doręczenia w stosunku do skarżącej przebywającej na terenie Republiki Słowackiej, w sposób dyskryminujący ją w stosunku do pozostałych rezydentów Republiki Słowackiej. W związku z art. 285e § 1 pkt 3 ppsa skarżąca wskazała, że wskutek wydania orzeczenia powstała szkoda. Skarżąca nie tylko zobowiązała się do poniesienia kosztów postępowania w wysokości 18.746 zł, ale zaskarżony wyrok umożliwił utrzymanie w mocy decyzji organu o obowiązku zapłaty kwoty 1.064.532 zł. Autor skargi wniósł zatem o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA (II FSK 1304/22) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie stanowi kolejnego środka odwoławczego, pozwalającego na kontrolę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga taka nie może zatem zastępować czy uzupełniać skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FNP 5/14). Instytucja ta służy realizacji podmiotowego prawa do wynagrodzenia szkody, wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, wywiedzionego z art. 77 ust 1 Konstytucji RP. Pozostaje ona jednym z nadzwyczajnych środków zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego prawidłowe wniesienie uzależnione zostało od spełnienia przesłanek, wymienionych w przepisach działu VIIa ppsa. Zgodnie z art. 285k § 2 ppsa w wyniku jej uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że orzeczenie w zaskarżonym zakresie jest niezgodne z prawem. Wyrok wydany w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia potwierdza (lub nie potwierdza), że doszło do popełnienia czynu niedozwolonego, o którym mowa w art. 417 Kodeksu cywilnego i otwiera stronie skarżącej drogę do żądania naprawienia szkody wyrządzonej w wyniku tego deliktu, stosownie do art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego. Zaskarżone skargą orzeczenie, poza wyjątkami przewidzianymi w art. 285k § 3 ppsa, pozostaje zaś w mocy. Jego negatywne skutki naprawiane są wyłącznie poprzez odszkodowanie. 3.2. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Jedynie w przypadku rażącego naruszenia prawa unijnego dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 285a § 3 ppsa). Aby do takiego naruszenia doszło, sąd ten musi mieć obowiązek zastosowania prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to może być skutkiem niezastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w sprawie powinien znaleźć zastosowanie, lub zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym albo zastosowania prawa krajowego w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I GNP 2/13). Sprawa rozpoznawana w omawianym trybie przez Naczelny Sąd Administracyjny musi być zatem sprawą unijną, czyli taką, której przedmiot pozostaje w związku z prawem unijnym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 20 lutego 2008 r., III SK 23/07, LEX nr 452461, D. M., Sprawa wspólnotowa przed sądem krajowym, [...] z 2008 r., nr 9, s.16). Ponadto naruszenie to musi mieć charakter rażący, a więc mający charakter elementarny, oczywisty, nie wymagający głębszej analizy (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GNP 1/11). 3.3. W niniejszej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia strona skarżąca wskazała jako naruszone – i to w sposób rażący – przepisy art. 21 i art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepisy te państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązane stosować wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (art. 51 ust.1 KPP). Karta nie rozszerza bowiem zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach (art. 51 ust. 2 Karty). Zauważyć nadto należy, że w postanowieniu z 1 marca 2011 r. w sprawie C-457/09 C. C. przeciwko Państwu Belgijskiemu (ZOTDiS z 2011 r. 3A, s.I 819-830) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że ograniczenia z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE nie zmieniło wejście w życie 1 grudnia 2009 r. traktatu z Lizbony, od kiedy to na mocy nowego art. 6 ust. 1 UE karta ma taką samą rangę prawną jak traktaty. Przepis ten uściśla bowiem, że przepisy karty nie rozszerzają w żaden sposób kompetencji Unii określonych w traktatach. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt C-617/10 w sprawie Å.F. (ECLI:EU:C:2013:105), stwierdzając, że poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty Praw Podstawowych konieczne jest w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii (podobnie w wyroku z 6 marca 2014 r., w sprawie C-206/13, C. S., ECLI:EU:C:2014:126). Prawo do sądu uregulowane i gwarantowane w przepisach unijnych oznacza konieczność zapewnienia ochrony sądowej roszczeń unijnych polegającej na możliwości wniesienia sprawy do sądu w ramach dowolnego, regulowanego prawem krajowym postępowania sądowego, które spełni warunek skuteczności i równoważności (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 165). Sądy krajowe w tym znaczeniu są sądami unijnymi. Dostęp do sądu krajowego jest konieczną konsekwencją doktryny bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień..., s. 171). Z tych względów przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych niezbędne jest wskazanie w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia innych przepisów prawa unijnego, których naruszenie skutkowało naruszeniem przepisów KPP (por. postanowienia NSA z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II ONP 3/17, z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II ONP 2/18, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II ONP 2/18). 3.4. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wskazała innych, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisów unijnych, do których naruszenia (w sposób rażący) doszło w zaskarżonym wyroku. Już z tego względu skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może być uwzględniona (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2019 r., II FNP 2/19). Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem w istocie polemizuje z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1304/22), podważając prezentowaną przez ten sąd argumentację i wskazując wyłącznie przepisy krajowe (w uzasadnieniu skargi), do których naruszenia doszło jej zdaniem w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Spór, zakończony rozpoznaniem skargi kasacyjnej, dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatki dochodowe nie są podatkami w pełni zharmonizowanymi. Przy ich stanowieniu państwa członkowskie mają dość dużą swobodę legislacyjną. Granice tej swobody określają zaś postanowienia traktatów dotyczące swobód unijnych oraz – w niewielkim zakresie – dyrektywy. Strona skarżąca nie powołała jednak żadnego innego, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisu prawa unijnego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi dotyczy krajowych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 188, art. 148 § 1, art. 150 § 4 oraz art. 154 i art. 154a Op, z uwzględnieniem ogólnych rozważań na tle art. 190 ppsa oraz art. 21 i art. 47 KPP. Istota argumentacji wspierającej skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 31 stycznia 2023 roku (II FSK 1304/22) uchylającego wyrok WSA w Krakowie z 20 października 2021 r. (I SA/Kr 1710/21) dotyczy zaś braku podstaw do stosowania fikcji prawnej doręczenia na podstawie przepisów krajowych w sytuacji, gdy przesyłka pocztowa kierowana była do podatnika polskiego przebywającego na terytorium Republiki Słowacji. Skarżąca uważa, że decyzja wymiarowa organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Skoro jednak skarżąca nie postawiła zarzutów naruszenia przepisów prawa UE regulujących kwestię fikcji prawnej doręczenia, czy też skutecznego doręczania korespondencji podatkowej, a przepisy art. 21 i art. 47 KPP dotyczą niedyskryminacji oraz prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, to siłą rzeczy brak jest podstaw do wniosku, że owe przepisy zostały naruszone i to w sposób rażący w sytuacji, gdy skarżąca wykorzystywała przysługujące jej środki zaskarżenia. Powtórzyć zatem należy, że już na podstawie powyższej argumentacji należało uznać za niezasadną skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r. (II FSK 1304/22) uchylającego wyrok WSA z 20 października 2021 r. (I SA/Kr 1710/21). Kierując się jednak szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości i koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zauważa dodatkowo, że autor skargi pomija specyfikę sprawy, która została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niekorzystny dla skarżącej. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA, z którym nie zgada się skarżąca, wskazano bowiem wprost, że "przepisy prawa polskiego miały moc obowiązującą tylko na terenie RP. Równocześnie trzeba podnieść, że nie istnieje żadna regulacja w prawie polskim i prawie unijnym odnośnie do szczególnego trybu dokonywania doręczeń przesyłek w postępowaniu administracyjnym za granicą państwa, w którym przebywała skarżąca". Sąd zauważył nadto, że przywracając termin do wniesienia odwołania Dyrektor IAS uwzględnił prawo skarżącej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tym samym skarżąca nie została pozbawiona możliwości skontrolowania prawidłowości decyzji wydanej przez organ I instancji. Na wydane 28 czerwca 2021 r. postanowienie skarżąca nie złożyła skargi do WSA, czyli zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora IAS. Nadto sama skarżąca, wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania potwierdziła, że decyzja organu I instancji została jej skutecznie doręczona. Powyższa okoliczność wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2023 r. (II FSK 1304/22) jest bezpodstawnie pomijana przez autora skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem tego prawomocnego wyroku. Tym samym uznać należy, że również w świetle powoływanych w uzasadnieniu skargi przepisów prawa krajowego brak jest podstaw do wniosku, że zostały one naruszone, a w konsekwencji brak jest podstaw do wniosku, że przedmiotowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1304/22) został wydany z naruszeniem prawa. Podkreślić nadto należy, że skarżąca nie przedstawiła stosownej argumentacji wspierającej w sposób przekonujący jej zarzuty dotyczące rzekomej dyskryminacji oraz naruszenia prawa do skutecznego środka prawnego oraz dostępu do bezstronnego sądu. Skarżąca pomijając specyfikę rozpoznawanej sprawy oraz zmieniając sposób dotychczasowej narracji w istocie polemizuje – w sposób nieuprawniony – ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że jej zarzuty w zakresie rażącego naruszenia art. 21 i art. 47 Karty Praw Podstawowych zasługują na uwzględnienie w niniejszej sprawie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 285k § 1 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku Dyrektora IAS brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.