I SA/Bd 567/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2023r. nr 0401-IOV2.4103.30.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016r. do kwietnia 2016r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. D. kwotę 4.717 zł (cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W wyniku stwierdzonych w wyniku przeprowadzonej kontroli i wszczętego następnie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] stycznia 2017 r. wydał względem T. D. ("Strona", "Skarżąca", "Podatniczka") decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] kwietnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] czerwca 2017 r. ustalił, że w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej świadczone są usługi związane z wyżywieniem polegające na przygotowywaniu posiłków i dań do bezpośredniej konsumpcji, a następnie ich sprzedaż (pod rożnymi nazwami ofertowymi) do spożycia na miejscu lub na wynos. Oferowane produkty są zaliczane do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, który obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Zdaniem organu posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sprzedawane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług, lecz w ich przypadku właściwa jest stawka 8%. DIAS decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., stwierdzając, iż sprzedaż gotowych posiłków i dań dokonywana wewnątrz restauracji Skarżącej nie może korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług, ponieważ nie są one klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, które powiązane jest z klasą PKD 10.85 obejmującą produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch rożnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Całościowa analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazała w ocenie DIAS, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.10.A Restauracje i inne placówki gastronomiczne. Przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w punktach sprzedaży, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. DIAS wyraził stanowisko, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki spożywane są na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji a ponadto gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 954/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt 1 FSK 978/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącą odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2022 r., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] czerwca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu [...] maja 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec Skarżącej decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy wykonywane przez Skarżącą czynności w postaci sprzedaży posiłków i dań prowadzonej wewnątrz Skarżąca punktów sprzedaży stanowią usługę czy dostawę towarów oraz jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do tych czynności tj. czy 5% w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań czy 8% w związku z wykonywaniem przez Skarżącą usług restauracyjnych. Zarzutem, na którym opiera się konstrukcja odwołania jest naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika z art. 2a ww. ustawy oraz unijnych zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług oraz zasad konkurencyjności. Organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] jako franczyzobiorca [...] Sp. z o.o. w W. w pięciu lokalach znajdujących się w T., jednym w B. , jednym w O., jednym w S., jednym w S. i dwóch znajdujących się na [...]. Ustalono, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Skarżąca świadczyła usługi gastronomiczne – zgodnie z zaświadczeniem REGON [...] o kodzie PKD 56.10A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu wykonywaną przez oddzielne jednostki. Strona dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W badanym okresie obrót ze sprzedaży i podatek należny Skarżąca ewidencjonowała za pomocą kas rejestrujących. Za okres objęty postępowaniem podatkowym składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. W dniu [...] listopada 2012 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęły nadane przez Skarżącą korekty za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. wraz z pisemnym wnioskiem z [...] października 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i uzasadnieniem przyczyn złożonych korekt deklaracji. Powyższe korekty dotyczyły wyłącznie sprzedaży produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" opodatkowanych pierwotnie w stawce 8%. Strona złożyła je na podstawie wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Sp z o.o. interpretacji indywidualnych z [...] maja 2012 r. i z [...] sierpnia 2012 r. Podatniczka posługuje się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej licencjami [...]. Skarżąca wskazała, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" i "food court" winna być traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, w związku z powyższym zmianie ulega stawka podatku VAT z 8% na 5%. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] listopada 2012 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w związku z zadeklarowanym zwrotem bezpośrednim VAT za ten miesiąc. Protokół kontroli podatkowej potwierdził, iż Skarżąca przed korektą dokonywała sprzedaży wyłącznie w stawkach VAT 8% i 23%, natomiast w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. dokonała zmiany stawki VAT dotyczącej sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" ze stawki 8% na 5%. W efekcie w toku kontroli nie zakwestionowano dokonanych przez Skarżącą rozliczeń, a więc stan ten uznany został za zgodny z obowiązującymi przepisami prawa – jej wynikiem było uznanie prawidłowości dokonanego rozliczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] maja 2017 r. włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 roku. Organ podał, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okresy od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zgodności prowadzonych ewidencji z dokumentami źródłowymi jak również zgodności z kwotami wykazanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że sprzedaż produktów występujących w stałej ofercie dokonywana była w stawkach: 5%, 8% i 23%. Z dokonanych ustaleń i przedłożonych zestawień wynika, że stawką: 23% opodatkowana była sprzedaż napojów gorących (kawa, herbata), napojów zimnych, zabawek i innych towarów (np. termo kubki), 8% opodatkowana była sprzedaż ciasta, sałatki warzywnej oraz produktów sprzedawanych w stoiskach [...] (poza produktami i towarami objętymi stawką 23%), 5% opodatkowana była sprzedaż pozostałych produktów występujących w ofercie sprzedawane w systemie: "drive in", "walk trough" i "food court". 5% opodatkowana była od lipca 2015 r. sprzedaż pozostałych produktów występujących w ofercie, niezależnie czy sprzedawane były wewnątrz lokalu czy na wynos. Dokonywana była także sprzedaż dokumentowana fakturami i dotyczyła m.in. dostawy zużytego oleju, tłuszczu, reklamy, kubków do kawy. Podatniczka złożyła pisemne wyjaśnienia wraz z ewidencjami sprzedaży wewnątrz lokalu z podziałem na sprzedaż "na wynos" i "na miejscu". Przedstawiła ponadto wyjaśnienia dotyczące rozgraniczenia tych sprzedaży na transakcje zrealizowane "na miejscu" i "na wynos". Poinformowała, że przedmiotowe zestawienie zostało przygotowane na podstawie danych z systemu sprzedażowego, a także logów z kas fiskalnych oraz zawiera zapis transakcji sprzedaży, która w okresach objętych postępowaniem raportowana była z 5% bądź 8% stawką podatku na bieżąco, po czym została następnie skorygowana z 8% na 5%. Wskazała, że w odniesieniu do sprzedaży w systemach "in-store" (tj. wewnątrz lokali), przed fiskalizacją każdej sprzedaży, klient deklaruje, czy będzie spożywać posiłek na miejscu czy kupuje go na wynos. W zależności od tego czy zamówienie odbierane jest przez kasjera czy też w tzw. kiosku samoobsługowym, odpowiednie zapytanie składa kasjer, oznaczając następnie w odpowiedni sposób taką transakcję w systemie bądź jeśli zamówienie jest realizowane bezosobowo w kiosku samoobsługowym, podczas zamówienia konieczne jest wybranie opcji na miejscu / na wynos. W przypadku, gdy klient deklaruje, że będzie spożywał posiłek poza lokalem, to zakupiony przez niego towar jest pakowany na wynos (papierowa torba z logo [...], zaś informacja o tym, że sprzedaż następuje na wynos jest wprowadzona do systemu kasowego. Informacja ta jest oznaczana w systemie kasowym oraz automatycznie odnotowywana w logach kasowych (informacja ta nie jest zawarta na paragonie). Stąd, wyselekcjonowanie transakcji, które realizowane były na wynos w systemie sprzedaży "in-store" było możliwe na podstawie zapisów logów kasowych, będących podstawą do wystawienia paragonów. W złożonym przez Skarżącą wniosku z [...] października 2021 r. o zwrot nadpłaty podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r., włączonym przez organ pierwszej instancji do akt prowadzonego postępowania podatkowego w postaci uwierzytelnionej kserokopii, Skarżąca przedstawiła charakterystykę wykonywanej działalności gospodarczej pod kątem stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-703/19. Przedstawiając stan faktyczny wskazała Skarżąca, że w ramach swojej działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez [...] sp. z o. o., prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast-food). Z uwagi na różne potrzeby i oczekiwania klientów dokonuje Skarżąca czynności opodatkowanych w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży. Sprzedaż w systemach "drive in" i "walk through" nie wiąże się ze skorzystaniem z infrastruktury danego lokalu. Systemy te polegają na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży ("drive in") lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży ("walk through"). System sprzedaży "drive in" i "walk through" jest ukierunkowany na klientów, którzy nie oczekują zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury wspomagającej spożycie produktów na miejscu (wewnątrz lokali). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego dania, które mogliby spożyć poza lokalem (np. w samochodzie, bądź domu). Patrząc więc z perspektywy klienta, w wariancie sprzedaży produktów w systemach "drive in" i "walk through" brak jest dodatkowych elementów usługowych związanych z udostępnianiem infrastruktury lokalu klientom – konsument zainteresowany jest jedynie otrzymaniem towaru i nie chce korzystać z tej infrastruktury. Ponadto, produkty sprzedawane w systemie "drive in" i "walk through" docelowo przeznaczone są do spożycia poza lokalem (są pakowane na wynos). Infrastruktura punktów sprzedaży nie jest w ogóle istotna z punktu widzenia klienta, gdyż podczas zakupu nigdy nie wchodzi on do wnętrza lokalu. W przypadku systemu "drive in" – klient nawet nie wysiada z samochodu, a po otrzymaniu towaru udaje się w dalszą drogę. Jego celem jest jedynie zakup towaru. Sprzedaż realizowana wewnątrz punktów sprzedaży jak też w schemacie "food court" następuje zarówno na miejscu (z możliwością skorzystania z infrastruktury danego lokalu / infrastruktury galerii handlowej) – jak i na wynos, gdzie klient z założenia nie zamierza korzystać z udostępnionej infrastruktury, lecz jest zainteresowany spożyciem posiłku w innym miejscu (np. w domu, w pracy, w parku, bądź jakimkolwiek innym miejscu). W sytuacji sprzedaży oferowanych produktów na wynos, pakowane są one w jednorazowe opakowania (papierowe torby oraz tekturowe uchwyty na kubek). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z treści wniosku wynika jednoznacznie, że zdaniem Skarżącej, spełniając założenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19, w celu właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r., należy dokonać podziału sprzedaży na sprzedaż "na wynos" i sprzedaż "na miejscu". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż wewnętrzne uwarunkowania reżimu organizacyjnego sieci [...], determinujące ofertę jak i warunki serwowania posiłków, są powszechnie znane. Restauracja [...] dokonuje zakupu towarów i półproduktów dań w postaci zamrożonej. Dopiero później są one poddawane obróbce termicznej (smażeniu, grillowaniu, podgrzewaniu). Posiłki są przygotowywane w restauracji na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty (frytki, hamburgery, tortilla, kanapki, sałatki, itp.) lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody, ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania lecz także obróbki termicznej. Restauracja ma określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Wybór dania z tablicy z ofertą należy do klienta, które podlegać może tzw. personalizacji w zależności od preferencji smakowych czy posiadanych alergii pokarmowych. Dania te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach. W lokalu nierzadko wyznaczona jest osoba z obsługi, która wita gości i oferuje swoją pomoc. Przyjmujący zamówienie nierzadko poleca konkretne danie w sytuacji pojawienia się nowego w ofercie lub niezdecydowania klienta, ponadto udziela informacji o składnikach danego dania i sposobie jego przygotowania. Natomiast w sytuacji dłuższego oczekiwania na posiłek podaje go do wskazanego przez klienta stolika. Powyższe czynności tożsame są z czynnościami wykonywanymi przez kelnerów w restauracjach. Klientowi udostępniana jest pełna oferta produktowa (menu), na tablicach informacyjnych zawieszonych przy ladzie nad kasami fiskalnymi oraz w kioskach samoobsługowych, a także na ulotkach rozkładanych na stolikach. Jest to więc forma karty dań, którą podaje się klientom w tradycyjnych restauracjach. W obu bowiem przypadkach klient otrzymywał informację o produkcie – jego cenie, głównych składnikach, a nawet mógł zobaczyć jego zdjęcie. Okoliczność, że w celu zamówienia posiłku klient sam musiał podejść do kasjera, a następnie sam musiał odebrać gotowe danie wynika z formuły restauracji szybkiej obsługi. Jednak, podobnie jak jest to w restauracjach tradycyjnych, posiłki są przygotowywane pod konkretne zamówienie dla konkretnego klienta - do spożycia na miejscu. Kasjer przekazuje zamówienie do innego pracownika, który to zamówienie realizował i przygotowywał posiłek. Do posiłków, które do ich spożycia wymagają użycia sztućców są one podawane klientom, natomiast do np. hamburgera czy frytek sztućce nie są wydawane, bo zjedzenie tych produktów nie jest konieczne przy użyciu sztućców. Po spożyciu posiłku klient nie musi po sobie posprzątać, tj. wyrzucić opakowań do śmietnika i odłożyć tacy, choć zazwyczaj w restauracjach sieci [...] klienci to robią. Jednak gdy tego nie zrobią, pracownicy restauracji mają obowiązek po nich posprzątać i na bieżąco porządkować salę dla kolejnych klientów. To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań, chociażby w zestawie i z napojami, nie daje możliwości konsumpcji poza lokalem, ponieważ nie ma sposobności, by te dania przemieścić. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjęcie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu klient musi czekać na zwolnienie się stolika. Organ dodał, że restauracje [...] są reklamowane w taki sposób, by klient wiedział czego może się po takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferowane są także kąciki dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), muzyka oraz bezpłatny dostęp do internetu. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z internetu (trudno znaleźć inne uzasadnienie dla takiej oferty niż zachęta konsumpcji na miejscu) przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków, z pewnością nie służy szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychody. Dokonywane co pewien czas zmiany wystroju, również mają na celu zachęcenie klientów do odwiedzenia restauracji i bezsprzecznie nie jest to jedynie zachęta do zakupu dania i spożycia go poza restauracją. Restauracje znajdujące się w lokalach własnych wyposażone są z reguły w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie. Poza lokalem są z reguły organizowane dodatkowe miejsca do spożywania posiłków na zewnątrz, wykorzystywane głównie w sezonie letnim. Są to miejsca ogrodzone, oferujące stoliki i krzesła oraz parasole. Opisane okoliczności zdaniem organu świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe pełnią co najmniej równie istotną rolę jak sprzedaż. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi. W przypadku rodzin z dziećmi taka oferta ma dodatkową zaletę, tj. brak obaw o szkody spowodowane przez dzieci, co zachęca do korzystania właśnie z restauracji [...]. Zatem całościowa analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje na sprzedaż "na miejscu" wewnątrz restauracji nie tylko samego dania gotowego ale również całego wachlarza usług związanych z wyżywieniem. Mając powyższe na względzie organ uznał opodatkowanie według stawki 5% sprzedaży w systemach "drive in", "walk through", "food court" w całości oraz w systemie "in-store" z opcją "na wynos" za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Natomiast sprzedaż w systemie "in-store" (tj. wewnątrz punktów sprzedaży) z opcją "na miejscu" uznał, iż należy opodatkować 8% stawką VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przedstawił rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. na stronach od 21 do 25 zaskarżonej decyzji. Wyliczenia te Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał należy za prawidłowe. Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, kierując się wytycznymi i zaleceniami sądów administracyjnych obu instancji oraz organu podatkowego drugiej instancji, uzupełnił materiał dowodowy w szczególności pozyskał od Skarżącej ewidencje sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży z podziałem na sprzedaż "na wynos" i "na miejscu" oraz dokonał jego całościowej oceny. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na kompleksowe wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym na prawidłowe zakwalifikowanie realizowanych przez Skarżącą transakcji, jako dostawę towarów lub jako świadczenie usług restauracyjnych oraz właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z [...] kwietnia 2021 r. oraz wyroki krajowych sądów administracyjnych tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 978/18, jak również przywołany w tymże wyroku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z 16 stycznia 2018 roku, sygn. akt I SA/Bd 954/17, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i przeanalizowany stan faktyczny w sprawie, stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. słusznie doszedł do przekonania, iż: - w przypadku, gdy klient korzystał z oferowanej przez Stronę infrastruktury (zasobów materialnych oraz ludzkich), w związku z konsumpcją żywności, tj. sprzedaż posiłków wewnątrz lokali oraz w galeriach handlowych z opcją "na miejscu", należy uznać, że miała miejsce usługa związana z wyżywieniem, opodatkowana, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, 8% stawką VAT, natomiast - w sytuacji, gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z oferowanej infrastruktury, którą zapewniały restauracje, uznać należy, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca i należy taką sprzedaż opodatkować 5% stawką podatku VAT, co w przypadku prowadzonej przez Stronę działalności dotyczy to sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży i w galeriach handlowych z opcją "na wynos" (food court). Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 roku do kwietnia 2016 roku, sporządzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. za prawidłowe i wiążące. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, która została przez organ utrzymana w mocy, a także o umorzenie postępowania podatkowego w całości na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."). Zarzuciła naruszenie: 1. art. 153 w zw. 2 art. 183 § 1 p.p.s.a. przez: - pominięcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku wydanym w sprawie Skarżącej (z dnia 16 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Bd 954/17) ograniczył swoją ocenę prawną do kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego (w zakresie ustalenia rodzaju dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych), przez co ocena pozostałych zarzutów skargi – m.in. art. 121 § 1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p.") okazała się przedwczesna, jak również pominięcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej związany był granicami tejże skargi kasacyjnej oraz przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a tym samym poza zakresem wyrokowania sądów obu instancji pozostawała kwestia naruszenia przez organ art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., - błędną wykładnię ww. przepisów, co doprowadziło organ do nieprawidłowego wniosku, że skoro kwestia naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. nie została objęta zakresem oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach wydanych w sprawie Skarżącej, to sfera ta pozostaje poza możliwością oceny organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych wniosków w zakresie ustaleń co do możliwości stosowania przez Skarżącą 5% stawki VAT w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży w opcji "na miejscu"; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu spójnej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów, który do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, potwierdzał prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich schematów sprzedaży realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, kiedy posiłek konsumowany był na miejscu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy podkreślić , że w niniejszej sprawie wypowiedział się już tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 954/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. W uzasadnieniu wskazując na braki w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego Sąd wyjaśnił, iż w pierwszej kolejności organy muszą ustalić czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Jednocześnie Sąd nie przesądził wysokości stawki, która należy stosować 5% czy 8%. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu za trafną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii. Podkreślił, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien posiłkować się stanowiskiem wyrażonym przez TSUE z 22 kwietnia 2021r., pomocne mogą być też tezy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, wydanym w sprawie której bezpośrednio dotyczy orzeczenie TSUE z 22 kwietnia 2021r. sygn. akt C-703/19. Mając na uwadze zalecenia i ocenę prawną wyrażoną w przywołanych orzeczeniach Sądów, organy po ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustaliły, że w przypadku, gdy klient korzystał z oferowanej przez Stronę infrastruktury (zasobów materialnych oraz ludzkich), w związku z konsumpcją żywności, tj. sprzedaż posiłków wewnątrz lokali oraz w galeriach handlowych z opcją "na miejscu", należy uznać, że miała miejsce usługa związana z wyżywieniem, opodatkowana, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, 8% stawką VAT, natomiast w sytuacji, gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z oferowanej infrastruktury, którą zapewniały restauracje, uznać należy, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca i należy taką sprzedaż opodatkować 5% stawką VAT. W przypadku prowadzonej przez Skarżącą działalności dotyczy to sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży i w galeriach handlowych z opcją "na wynos" ("food court"). Strona na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. Podatniczka wyjaśniła, iż mając na uwadze spójną praktykę organów podatkowych wyrażaną w interpretacjach podatkowych wydanych dla franczyzodawcy ([...] sp. z o.o. uzyskała bowiem interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2015r.) oraz szereg interpretacji wydanych dla franczyzobiorców, Strona działając na zasadzie zaufania do organów władzy publicznej mogła założyć, że wykładnia przepisów prawa przedstawiona w tych interpretacjach co do opodatkowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach, w tym wewnątrz punktów sprzedaży, podlegała opodatkowaniu 5 % stawką VAT. Wobec czego w ocenie Skarżącej stosowanie przez nią 5% stawki podatku w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży w opcji "na miejscu" w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją należało uznać za prawidłowe. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na obecnym jej etapie sprowadza się zatem do oceny czy Skarżąca miała podstawy do zastosowania danej stawki (5%) co do sprzedaży "na wynos" jak i "na miejscu" działając w świetle zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu zarzut podniesiony przez Skarżącą zasługuje na uwzględnienie. W art. 2a O.p. wskazano, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to organy podatkowe po pierwsze, wydawały w tożsamych stanach faktycznych i prawnych, interpretacje podatkowe, w których przyjmowały, że właściwa stawka w podatku od towarów i usług wynosi 5%, przy czym w wielu z nich odstąpiono od uzasadnienia prawnego. Po drugie, zmiana praktyki organów podatkowych miała miejsce po złożeniu korekt deklaracji, tj. w związku z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (powoływanej dalej jako "interpretacja ogólna"). Sądowi w obecnym składzie z urzędu znane są interpretacje indywidualne, w których przyjęto, iż stawka podatku od towarów i usług w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jak występujący w niniejszej sprawie wynosi 5%. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, wskazano na 31 takich interpretacji podatkowych. Dopiero interpretacja ogólna ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2016 r. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że w marcu 2016r. dokonano na jej rzecz zwrotów wynikających ze złożonych przez Stronę wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT a zakwestionowanie rozliczeń Podatniczki nastąpiło dopiero w decyzji z dnia [...] czerwca 2017r. po wydaniu interpretacji ogólnej. Zatem z jednej do strony w niniejszej sprawie występuje władza państwa (organy podatkowe), które prezentowały w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jednolite stanowisko w wydawanych interpretacjach do czasu wydania interpretacji ogólnej (przy czym to jednolite stanowisko nie było krótkotrwałe a utrzymywało się przez ponad pięć lat) oraz które kontrolowały Podatniczkę i po dokonaniu przez nią korekty stawki podatkowej jej nie zakwestionowały. Z drugiej strony mamy do czynienia z Podatniczką, która na podstawie utartej praktyki, szeregu interpretacji wydanych na rzecz innych podmiotów w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, po pomyślnym przejściu kontroli podatkowej już po zmianie stawki, ukształtowała swoje przekonanie co do możliwości zastosowania stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Słusznie organ wskazał, że Skarżąca nie posiadała interpretacji podatkowej wydanej na swoją rzecz i w związku z tym nie korzysta z jej ochrony. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma obowiązek występowania w każdej "oczywistej" sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji tylko po to, aby zabezpieczyć się na wypadek niespodziewanej zmiany zdania przez organy podatkowe. W szczególności niezasadne jest występowanie o wydanie interpretacji odnośnie zagadnienia wielokrotnie rozstrzyganego przez organy podatkowe i na tyle oczywistej dla organów podatkowych, że niejednokrotnie odstępowano od sporządzania uzasadnienia prawnego wydawanych interpretacji. Nie oznacza to, że organy podatkowe nie mogą swojego stanowiska zmieniać, uznawszy je za nieprawidłowe. Jednak konsekwencje takich zmian nie powinny być ponoszone przez podatnika, który w zaufaniu do organów państwa, przed zmianą wykładni przepisów, dokonywał samoopodatkowania z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 317/19). Zasada określona w art. 121 § 1 O.p. powinna być przy tym stosowana w wyjątkowych wypadkach. Podzielić należy pogląd zawarty w orzecznictwie, że zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu, która została zawarta w Ordynacji podatkowej w art. 120. Stanowi on, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jej istotą jest, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Reguła ta jest równocześnie zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Zasada legalizmu ma też silne umocowanie w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Dlatego zasada legalizmu powinna uzyskać pierwszeństwo przed zasadą budowania zaufania do organów zawsze wtedy, gdy odnośnie minionych okresów rozliczeniowych organ podatkowy (chociażby przez swój błąd) nie zakwestionował zaproponowanego przez podatnika rozumienia przepisów prawa, których wykładnia jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasady legalizmu i równości wobec prawa stanowią bowiem silny argument przeciwko zbyt pochopnemu przyznawaniu niektórym podatnikom prawa do korzystnej dla siebie, lecz obiektywnie błędnej, interpretacji precyzyjnych przepisów prawa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt. I SA/Ke 380/21). Powyższe rozważania w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem zasadności zarzutu Skarżącej. Podatniczka w oparciu o art. 121 § 1 O.p. miała prawo oczekiwać, że jej rozliczenia są prawidłowe. Organ dokonując oceny zastosowanej stawki po 2016r. mógł się kierować interpretacją ogólną wydaną w dniu 24 czerwca 2016r. Skarżąca zaś w czasie dokonywania korekt deklaracji dysponowała jedynie utartą wykładnią przepisów prawa prezentowaną przez organy podatkowe. Stan świadomości Skarżącej co do wykładni przepisów prawa, zdaniem Sądu, powinno się oceniać w dacie dokonywania przedmiotowych korekt. Przy czym aż do wydania interpretacji ogólnej zastosowanie stawki 5% w tożsamym stanie faktycznym i prawnym nie budziło wątpliwości. W piśmiennictwie wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario powinna być wykorzystywana do ochrony podatnika w różnych aspektach a jednym z nich jest sytuacja zmiany w czasie wykładni danego przepisu. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że stanowisko, wedle którego w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r. zastosowanie znaleźć powinna wykładnia przyjmowana przez sądy w roku 2017, jest wadliwe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 161/18). Uzasadnia się to tym, że strona, dokonując czynności i zapoznając się z obowiązującymi przepisami prawa, ma prawo spodziewać się, że prawo to zostanie wobec niej zastosowane w sposób obowiązujący w dacie dokonywania czynności, a także że dotyczy to nie tylko przepisów prawa, które nie powinny działać wstecz, ale także powszechnie przyjmowanej wykładni znajdującej w sprawie zastosowanie normy prawnej. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. to podkreślić należy, że Strona naruszenia tych przepisów upatruje w pominięciu przez organy faktu, iż tut. Sąd i Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyroki w sprawie Skarżącej nie wypowiedział się w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p. To zaś doprowadzić miało organ do błędnego przyjęcia, że kwestie powyższe pozostają poza zakresem rozpoznania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Sąd w wyroku z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 954/17, uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. wyraźnie wskazał, że wobec braku pełnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy nie przesądza wysokości stawki, która należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Najpierw trzeba ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Końcowo zaś Sąd wyjaśnił, że podniesione w skardze zarzuty będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie ustalone jakie czynności opodatkowane występują w niniejszej sprawie. Natomiast w skardze kasacyjnej od tego orzeczenia brak było zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły jedynie kwestii ustalenia stanu faktycznego. Dokonanie oceny czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług determinowało prawidłową stawkę podatku. Natomiast kwestia oceny czy Podatniczka działając w zaufaniu do organów Państwa mogła stosować jedną stawkę podatkową (5%) mogła być poddana ocenie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Organy wykonały wyroki w zakresie ustalenia co było przedmiotem obrotu Skarżącej (dostawa towarów czy świadczenie usług), ale błędnie przyjęły, że skoro Sądy nie wypowiedziały się w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p. to ponownie rozpatrując sprawę organy są zwolnione z obowiązku wypowiedzenia się w tej kwestii. Nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powtórzone przez pełnomocnika organu na rozprawie, że jeżeli jakieś zagadnienie (w niniejszej sprawie kwestia naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p.) nie zostało objęte przedmiotem oceny prawnej Sądu (z uwagi na to, że odniesienie się do tego zagadnienia byłoby przedwczesne), wówczas sfera ta pozostaje poza możliwością oceny organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe nie mogą żądać aby Podatniczka uiściła podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działała w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na przeprowadzone wcześniej czynności kontrolne oraz jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i franczyzobiorców. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadami zaufania do organów państwa i uzasadnionych oczekiwań, wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz Skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, która na podstawie art. 206 p.p.s.a. została miarkowana. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21). Natomiast jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2822/19, wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy. Mając powyższe na względzie Sąd rozstrzygając o kosztach z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zawisły trzy sprawy ze skargi Podatniczki. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte tymi samymi regulacjami prawnymi. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez tego samego pełnomocnika procesowego i przez tego samego pełnomocnika Strona była reprezentowana na rozprawach. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego. Natomiast Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 50 % kwoty przysługującej na podstawie § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz.1935). Pełne koszty zastępstwa procesowego zostały przyznane w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 566/23. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski