I SA/Lu 611/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.36.2021.19 w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 kwietnia 2021 r., znak: 0612-SPV-2.4103.8.2020.35 w części dotyczącej I, II i III kwartału 2015 r.; II. umarza postępowanie podatkowe w zakresie opisanym w punkcie I; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 7.049 zł (siedem tysięcy czterdzieści dziewięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2021 r., znak: 0612-SPV2.4103.8.2020.35 wydaną wobec M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania podatkowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ I instancji") decyzją z 30 kwietnia 2021 r. zmienił zadeklarowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. W toku przedmiotowego postępowania stwierdzono bowiem nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego na skutek niewykazania w deklaracjach za te okresy rozliczeniowe nieodpłatnego świadczenia usług transportowych na rzez F.H.U "J." J. N. (dalej: "FHU"), faktury dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego marki[...] wystawionej na rzecz P. M. P. oraz ujęcia w deklaracjach innych kwot sprzedaży netto i podatku należnego niż wykazane w rejestrach sprzedaży. Organ I instancji stwierdził także nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego, polegające na wykazaniu w złożonych deklaracjach innych kwot podatku naliczonego niż ujęte w rejestrach zakupu oraz odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. (dalej: "T."), które w świetle poczynionych ustaleń uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r., zmienił Spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za okres za I, II, III, IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r., w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe: - za I kwartał 2015 r. w kwocie 12.515 zł, - za lI kwartał 2015 r. w kwocie 54.968 zł, - za III kwartał 2015 r. w kwocie 41.922 zł, - za IV kwartał 2015 r. w kwocie 18.600 zł, - za I kwartał 2016 r. w kwocie 68.983 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 7 października 2021 r. W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy objęte rozstrzygnięciem. Już w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że doszło do popełnienia czynu zabronionego w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych za sporny okres. W konsekwencji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął w tym zakresie dochodzenie karne skarbowe (co nastąpiło 27 lipca 2020 r.). O tym fakcie oraz związanym z nim zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowano spółkę zawiadomieniem doręczonym 28 września 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za kwartały do I do III 2015 r. Wobec tego z formalnych względów nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało też instrumentalnego charakteru, tj. nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że już niekwestionowana przez Spółkę w odwołaniu część ustaleń kontroli podatkowej świadczy o świadomym podaniu nieprawdy w deklaracjach. Oznacza to, że postępowanie karne nie może zostać uznane za wszczęte bezpodstawnie i instrumentalnie, nawet jeśli organ je prowadzący nie przeprowadził w nim licznych czynności (oczekuje na wydanie decyzji ostatecznej w sprawie). W odniesieniu do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie zakwestionowała w odwołaniu ustaleń i oceny prawnej w zakresie zaniżenia podatku należnego, a jej zarzuty ograniczają się w zasadzie do kwestii podważenia przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez T., dotyczących zakupu materiałów eksploatacyjnych oraz części do samochodów ciężarowych. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że podatek naliczony z przedmiotowych faktur nie był wykazywany w deklaracjach, mimo że faktury te były wprowadzone do rejestru zakupów. Dalej zwrócono uwagę na ustalenia, z których wynika, że T. była uczestnikiem nadużyć podatkowych w VAT. Podważono również racjonalność i ekonomiczny sens zakupu przez Spółkę od T. środków trwałych (sprzętu wykorzystywanego do świadczenia usług transportu mleka), w sytuacji gdy Spółka takim sprzętem już dysponowała. Zauważono też, że mimo rzekomego modernizowania sprzętu z wykorzystaniem środków trwałych zakupionych od T. nie dokonała wymaganych przez przepisy weterynaryjne i sanitarne zgłoszeń i legalizacji tak zmodernizowanego sprzętu właściwym organom i instytucjom. Podkreślono również, że wszystkie płatności za faktury od tego kontrahenta miały być dokonywane gotówką, mimo że część z nich przekraczała próg kwotowy, nakazujący regulować bezgotówkowo należności między przedsiębiorcami. Nadto jeden z dowodów KP został wystawiony na kilka miesięcy przed datą wystawienia faktury, z którą miał być związany. W ocenie organu odwoławczego w opisanych okolicznościach trafne było stwierdzenie organu I instancji, że sporne faktury wystawione na rzecz spółki przez T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym — z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzuciła: a) naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. C.; b) naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w wybiórczym doborze treści przeprowadzonych dowodów oraz ich nadinterpretacji w zakresie uznania faktur wystawionych przez T. za "puste"; c) przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 632/21 z dnia 11 marca 2022 r. uznał skargę za zasadną, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W ocenie sądu o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji zadecydował przede wszystkim zarzut przedawnienia. W tym zakresie sąd za niesporne uznał fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz powiadomienia Spółki we właściwym czasie o skutku, jaki to zdarzenie wywołało w zakresie biegu terminu przedawnienia. W tych okolicznościach – w jego ocenie – należało uznać za spełnione formalne warunki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od I do III kwartału 2015 r. Dalej jednak sąd, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdził, że choć organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się do brzmienia uchwały, to ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Następnie sąd wskazał okoliczności (kwestie), których w zaskarżonej decyzji zabrakło. Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od wszczęcia tego postępowania do wydania kontrolowanej decyzji, a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z uchwałą I FPS 1/21. W powyższy sposób – zdaniem sądu – organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wykluczył przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2015 r. Niezależnie od tego sąd dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisów procesowych związanych z analizą zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleniami stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w zakresie faktur wystawionych przez T.. Wskazał mianowicie, że jedna z zakwestionowanych faktur dotyczyła zakupu m.in. silnika i skrzyni biegów do samochodu marki M. . Organ podważył rzetelność tego zakupu, powołując się na jego nieopłacalność (samochód, w którym zostały zamontowane te części został później zbyty przez Spółkę za kwotę wielokrotnie niższą). Tymczasem w sprawie nie poczyniono w tym względzie żadnych ustaleń i nie podniesiono żadnych argumentów, świadczących o prawidłowości przyjętej oceny. Organ nie przeanalizował też zakwestionowanych transakcji z T. w kontekście takiego asortymentu wymienionego w wystawionych fakturach VAT, który ma charakter eksploatacyjny (oleje, smary, płyny eksploatacyjne itp.) w zestawieniu z dowodami z zeznań złożonych w charakterze świadków przez kierowców spółki, powołujących się na korzystanie z pojazdów w pełni sprawnych, poddawanie ich regularnym przeglądom i uzupełnianiu materiałów zużywających się. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie sąd wskazał, że organ podatkowy powinien zweryfikować potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego lub też przy wykorzystaniu materiału istniejącego dokonać ustaleń niezbędnych z punktu widzenia wskazanych deficytów. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ nie wykluczył przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za I - III kwartał 2015 r. i nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odpowiadało konstytucyjnym standardom, a mianowicie art. 8 ust. 2 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm., dalej "Konstytucja RP"), podczas gdy w rzeczywistości do naruszenia takiego nie doszło; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 1 § 2, art. 2, art. 3 § 2 i § 3, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm., obecnie Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uchylenia się przez sąd pierwszej instancji od merytorycznej oceny legalności dokonanej przez organ podatkowy oceny i przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy w motywach kontrolowanej decyzji nie wyjaśnił (w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21), dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej (VAT za I — III kwartał 2015 r.) zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy zdaniem organu przyjęte przez sąd stanowisko w zaskarżonym wyroku wskazuje na bezrefleksyjne i instrumentalne zastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale, bez uwzględnienia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło oczywistą, potwierdzoną w tym samym wyroku (w stosunku do pozostałych okresów objętych orzekaniem, tj. IV kwartał 2015 r. - I kwartał 2016 r.) konsekwencję celowych działań skarżącej. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji ocenił wszczęcie postępowania karnego skarbowego za formalnie prawidłowe, niezasadnie zaś uznał, że wszczęcie na 5 miesięcy tego postępowania, które dotyczyło czynu ciągłego dokonanego w całym okresie objętym decyzją, jest działaniem instrumentalnym; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wewnętrzną sprzeczność i niedostatki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do naruszenia przepisów postępowania przez niepodjęcie w ogóle oceny niektórych ustaleń przez sąd pierwszej instancji, zarzucenie braku oceny całego materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz stwierdzenie, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego i jednocześnie pozwolenie organowi w ponownym postępowaniu na rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczas zebrany (a przecież zakwestionowany przez ten sąd) materiał dowodowy, podczas gdy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu wskazaniami sądu pierwszej instancji wymaga, by były one jasne i konkretne, możliwe do realizacji. Te, które zawarł sąd pierwszej instancji, nie spełniają tych wymogów; d) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą na zbyt szerokim przyjęciu wpływu toku odrębnego postępowania karnego skarbowego dla wykazania skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia; e) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od I do III kwartału 2015 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2023 r. w sprawie I FSK 866/22: 1) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, 2) zasądził od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.050 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności decyzji organu odwoławczego w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo karno-skarbowe nastąpiło 27 lipca 2020 r., a więc pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2015 r. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło na dwa miesiące przed zakończeniem kontroli podatkowej, które miało miejsce 11 września 2020 r. Zaskarżona decyzja wydana została 28 września 2021 r. Wszystkie materiały dowodowe dotyczące upływu terminu przedawnienia przedstawiono sądowi pierwszej instancji wraz z aktami sprawy. Postępowanie przygotowawcze toczy się pod nadzorem prokuratora. Dotyczy ono uszczupleń podatku VAT na kwotę 192.493 zł. Wszystkie powyższe okoliczności i materiały dowodowe były wystarczające dla dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy uznał, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było dokonanie oceny zgodności z prawem tego stanowiska. Tymczasem sąd pierwszej instancji uchylił się od swojego obowiązku ustawowego. Nie zajął bowiem merytorycznego stanowiska w zakresie skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku ocenił jako wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie wyraził w swym pisemnym uzasadnieniu jednoznacznej oceny co do zupełności zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Nie zawarł stanowiska co do prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto podsumowując swoje rozważania, sąd pierwszej instancji dodał, że "Pozostawiając zatem organowi w ponownie prowadzonym postępowaniu pełną swobodę decyzyjną w zakresie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego oraz rodzaju dowodów, jakie należy jeszcze przeprowadzić, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a orzekł jak w wyroku". Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów sąd pierwszej instancji ma obowiązek wyrażania jednoznacznych ocen. Jest to niezwykle istotne z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. i wiążący charakter oceny prawnej oraz zaleceń co do dalszego postępowania. Tak sformułowane uzasadnienie jest wadliwe. Nie wiadomo bowiem, czy w ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy był wystarczający, czy też nie oraz czy dokonana ocena dowodów była prawidłowa, czy też nie. W tym kontekście, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów, wskazując, że dopiero prawidłowe uzasadnienie wyroku umożliwi kontrolę instancyjną. W szczególności zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wyrażenia stanowiska w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto niezbędnym będzie zajęcie jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny prawidłowości i zupełności postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. W pierwszej kolejności należy wskazać na kluczową kwestię, czyli przedawnienie zobowiązania podatkowego za I, II i lII kwartał 2015 r. Przypomnieć zatem trzeba, że organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w sytuacji, gdyby nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zwieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontekście tych regulacji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 18 sierpnia 2017 r. została wobec Spółki wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r., która została zakończona w dniu 11 września 2020 r. Wobec nieuwzględniania przez Spółkę ustaleń kontroli podatkowej w dniu 13 października 2020 r. organ I instancji wszczął za powyższy okres rozliczeniowy postępowanie podatkowe. Jednocześnie, jeszcze w toku prowadzonych czynności kontrolnych uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego. Z tego względu pismem z dnia 29 czerwca 2020 r. (k. nr 390- 399, tom I) zawiadomił Naczelnika Lubelskiego Urzędu-Celno Skarbowego w Białej Podlaskiej o podejrzeniu popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego, wyrażającego się w podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7K za kontrolowany okres, przekazując jednocześnie dokumenty z akt kontroli. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 29 lipca 2020 r., poinformował organ I instancji, że w dniu 27 lipca 2020 r. wszczął dochodzenie nr RSP [...] w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I, II, IlI, IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s. w zw z art. 7 § 1 k.k.s. oraz art. 273 kk w zw. z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Poinformował też, że w związku z przekazaną informacją toczy się postępowanie przygotowawcze względem tego podmiotu za okres od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do marca 2016 r. Organ I instancji, zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 22 września 2020 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 27 lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 28 września 2020 r. (k. nr 7, tom VII). Organ odwoławczy argumentował, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, mającego na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Tym bardziej, że jak wynika ze złożonego odwołania, cześć ustaleń w ogóle nie była przez Spółkę kwestionowana (dotyczy to ustaleń w zakresie podatku należnego). Zdaniem organu odwoławczego również ta okoliczność świadczy o braku intencji instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższego nie może więc automatycznie przesądzać o instrumentalnym charakterze postępowania karno-skarbowego okoliczność niewielkiej aktywności w zakresie prowadzonego postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, która wyłania się z treści pisma tego organu z dnia 3 sierpnia 2021 r. Oceniając zgodność z prawem zawartej w zaskarżonej decyzji argumentacji organu w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, należy odwołać się w pierwszej kolejności do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca – stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia – powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania, czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu – wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa) oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych UE (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Możliwość weryfikowania wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne była nierzadko poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Zdecydowana część judykatury stała jednak na stanowisku, że strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jak wskazywano, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20). Organ przygotowawczy, wszczynając postępowanie karne skarbowe, nie może nie przeprowadzać żadnych czynności, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik (faza in rem), a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Podobne orzeczenia zapadały także w okresie wcześniejszym (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16). Opisane wątpliwości ostatecznie wyjaśniono uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W jej sentencji przyjęto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei z jej uzasadnienia wynika, że analiza okoliczności sprawy związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, jak wskazał NSA, nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny w obu wskazanych aspektach powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak zaznaczył NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to konieczne, aby z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś – jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. NSA zaznaczył, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek zdaniem NSA może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s. lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Do przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zbadać należy w pierwszej kolejności należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie zaś, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że wszczęcie w dniu 27 lipca 2020 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zdaniem organu spowodowało, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług nastąpiło jeszcze w toku prowadzonych czynności kontrolnych. Organ I instancji, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 września 2020 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 27 lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. Zawiadomienie zostało doręczone prawidłowo w dniu 28 września 2020 r. (karta nr 7, tom VII). Okoliczności te nie są w sprawie kwestionowane. Oceniając kwestię przedawnienia, organ odwoławczy uznał, że skoro nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to skutkowało to możliwością wydania przez organ I instancji decyzji w dniu 30 kwietnia 2021 r, również w zakresie okresu rozliczeniowego obejmującego I, II, III kwartał 2015 r., a w konsekwencji możliwe było także dalsze orzekanie w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie – w jego ocenie – skoro organ I instancji zarówno kontrolę podatkową (którą wszczął już w sierpniu 2017 r.), jak i postępowanie podatkowe prowadził jednocześnie dla okresów rozliczeniowych, dla których przedawnienie nastąpiłoby zarówno w roku 2020 r. (dotyczy I, II i III kwartału 2015 r), jak i w roku 2021 r. (dotyczy IV kwartału 2015 r. i I kwartału 2016 r.), to chociaż data zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie przypadająca na dzień 27 lipca 2020 r. była terminem nieodległym w stosunku do (pierwotnego) terminu przedawnienia dla okresów rozliczeniowych dotyczących I, II i III kwartału 2015 r. (31 grudzień 2020 r.), to jednocześnie była odległa dla (pierwotnego) terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych dotyczących IV kwartału 2015 r. i I kwartału 2016 r., który nastąpiłby dopiero w dniu 31 grudnia 2021 r. Jakkolwiek z konstatacją tą co do zasady należy się zgodzić, to jednak nie mogą ujść z pola widzenia wskazówki NSA wyartykułowane w uchwale I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21). Innymi słowy, zdaniem NSA, analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: 1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie. NSA wskazał, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie mogą być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy nie wykazały ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Zwrócenia uwagi wymaga, że organ odwoławczy analizując powyższą kwestię wskazał, iż "nie może automatycznie przesądzać o instrumentalnym charakterze postępowania karno-skarbowego okoliczność niewielkiej aktywności w zakresie prowadzonego postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej, która wyłania się z treści pisma tego organu z dnia 3 sierpnia 2021 r." Istotnie zgodzić się należy z twierdzeniem, że dorobek czynności organu karno-skarbowego jest niewielki, a wręcz – żaden. Z akt sprawy wynika bowiem, że po zawiadomieniu przez organ I instancji, zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 22 września 2020 r. Spółki o zawieszeniu z dniem 27 lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w zasadzie oczekiwał na wydanie decyzji w postepowaniu podatkowym. Świadczą o tym pisma z dnia: 26 listopada 2020 r., 29 grudnia 2020 r., 11 lutego 2021 r., 24 maja 2021 r. Jak nadto wynika z pisma tego organu z dnia 3 sierpnia 2021 r., organ ten oczekiwał na przesłanie decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie, stwierdzając, że "po jej uzyskaniu (...) zostanie podjęta decyzja co do dalszych czynności oraz przekształcenia postępowania w fazę in personam" Powyższe – w ocenie Sądu – wskazuje, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego i następnie od ewentualnego wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu, co wynika wprost z treści powyższego pisma z 3 sierpnia 2021 r., skoro organ karny skarbowy oczekiwał "rozstrzygnięcia organu odwoławczego". Jednocześnie ani z akt sprawy, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikają żadne inne okoliczności co do czynnego prowadzenia postępowania karnego skarbowego po uzupełnieniu postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, jakoby wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Zdaniem Sądu, organ ten miał analizowaną kwestię w polu widzenia, skoro sam skonstatował, jak to wyraził: "niewielką aktywność w zakresie prowadzonego postępowania karno-skarbowego", zauważając zarazem, że moment wszczęcia tego postępowania był "nieodległy wobec terminu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązań za I – III kwartał 2015 r., ale jednocześnie "był odległy wobec przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r." Wobec przedstawionego stanowiska organu odwoławczego Sąd stwierdził, że skoro postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku VAT za I – III kwartał 2015 r. zostało wszczęte na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a jednocześnie wobec niepodjęcia w nim jakichkolwiek czynności procesowych, to jego zasadniczym celem było wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, a zatem miało charakter instrumentalny i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (nie gromadzi się w nim dowodów, nie przeprowadza typowych czynności, nie przedstawia zarzutów i nie formułuje aktu oskarżenia) lub też nie zostało oparte na ustawowych przesłankach przedmiotowych lub podmiotowych, wskazuje na nadużycie prawa. W świetle tych okoliczności, Sąd stwierdził, że zobowiązanie w zakresie podatku VAT za I – III kwartał 2015 r. uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum sporu, w zakresie zmiany w rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. wskazać należy, że Spółka ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu nie zakwestionowała ustaleń organów w zakresie zaniżenia podatku należnego (na marginesie – kwestia ta pozostawała poza sporem dla całego okresu rozliczeniowego). Jak wynika z tych niepodważonych ustaleń, za IV kwartał 2015 r. – zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 18.209 zł (wg deklaracji 338.386 zł, wg organu 356.595 zł), zaniżono podatek należny o w kwotę 4.188 zł (wg deklaracji 77.829 zł, wg organu 82.017 zł), natomiast za I kwartał 2016 r. – zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 5.541 zł (wg deklaracji 367.034 zł, wg organu 372.575 zł), zaniżono podatek należny o w kwotę 1.274 zł (wg deklaracji 84.418 zł, wg organu 85.692 zł). W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie, podobnie jak w przypadku rozliczenia sprzedaży, wykazała inne wartości w rejestrach zakupów VAT niż w deklaracjach VAT-7K. Różnice wartości netto i podatku naliczonego wynikające z rejestrów zakupu z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7K przedstawiono w zestawieniu na stronie 13-14 decyzji organu I instancji. Organ ten, stwierdzając zgodność ewidencji z dokumentacją źródłową, zakwestionował wykazane w tej ewidencji faktury VAT pochodzące od podmiotu T. i uznał te faktury za niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla sprawy) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się wyłącznie z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. W myśl orzecznictwa TSUE (C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 112), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku (jego obniżenia, zwrotu różnicy, zwrotu podatku naliczonego) nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, ale tylko i wyłącznie w części dotyczącej tych czynności. Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych jest całościowa ocena treści faktury VAT. Każda z transakcji musi być oceniona per se. Wymaganiu temu – zdaniem Sądu – organy podatkowe w zakresie transakcji dotyczących T. sprostały. Jeśli chodzi zaś o podatek naliczony dotyczący okresu nieprzedawnionego pod uwagę należało wziąć dwie faktury wystawione przez T.: - z dnia 16 października 2015 r., nr [...] na kwotę netto 52.000 zł, podatek VAT 11.960 zł, - z dnia 30 października 2015 r, nr [...] na kwotę netto 53.500 zł, podatek VAT 12.305 zł. Obejmują one według ich treści sprzedaż aparatury do odbioru mleka (bez pompy i przepływomierza) oraz silnika M. , skrzyni biegów do M. , kontenera chłodniczego z agregatem. W zakresie silnika i skrzyni biegów (faktura z dnia 30 października 2015 r, nr [...]) organ wskazał, że wymiana tych części – z uwzględnieniem wartości z faktury VAT - wskazywałaby, że w 2015 r. wartość tak dokapitalizowanego pojazdu wynosiłaby 107.200 zł. Tymczasem w marcu 2019 r. pojazd ten został zbyty za kwotę 4.000 zł. Ustaleń tych Spółka nie podważyła. Zdaniem Sądu wobec takich rozbieżności kwotowych organ zasadnie uznał nierzetelność faktury zakupowej, albowiem nie do wyobrażenia jest, żeby wartość pojazdu na przestrzeni 4 lata zmalała tak irracjonalnie. Aparatura do odbioru mleka (faktura nr [...], bez pompy i przepływomierza) według wyjaśnień Spółki miała być zamontowana w pojeździe o nr [...] Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 30 października 2019 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Sandomierzu w ramach pomocy prawnej, o którą zwrócił się organ I instancji w miejscu zgłoszonym przez Spółkę, tj. w S., ul. [...] stwierdzono m.in., że wśród środków trwałych znajdują się pojazd [...], nr rej.: [...], który był rozebrany z części składowych. Przede wszystkim brak było cysterny do przewozu mleka, która została zdemontowana, a powinna na stałe być zamontowana na nadwoziu w tego typu samochodzie specjalistycznym. Trudno zatem w tych okolicznościach byłoby wymagać od organu, aby uznał, że aparatura do odbioru mleka rzeczywiście była w tym pojeździe zamontowana. Organy ustaliły nadto, że deklarowany jako zakupiony od T. kontener chłodniczy został zbyty przez Spółkę na rzecz R. który oświadczył, że był to sprzęt w bardzo złym stanie technicznym, zdekompletowany, a zatem bez wątpliwości nie posiadający wartości wynikającej z faktury [...]. Zdemontowany kontener chłodniczy, który został poddany oględzinom w dniu 30 października 2019 r., posiadał z kolei tabliczkę znamionową z 1986 r. i w związku z tym, jak stwierdził organ, nie mógł zostać racjonalnie zakupiony za kwotę 33.500 zł. Co jednak szczególne, faktura [...] z 30 października 2015 r. została opłacona według KP znajdującego się w księgowości spółki gotówkowo w dniu 7 marca 2015 r., a zatem na 7 miesięcy przed transakcją, podczas gdy z treści tych dokumentów nie wynika, iżby była to przedpłata na poczet przyszłej, odległej w czasie transakcji. W konsekwencji, zgodzić się należy z konstatacją organu, że Spółka, prezentując w trakcie oględzin elementy wyposażenia, nie okazała tego wyposażenia, które było wymienione na fakturach VAT wystawionych przez T.. Spółka nie zanegowała zresztą skutecznie przedstawionej wyżej oceny, a jej odmiennej argumentacji należy przypisać wyłącznie charakter polemiczny. Znamienne dla oceny stanu faktycznego jest wreszcie to, że Spółka faktury zakupowe od T. uwzględniła jedynie w prowadzonej ewidencji zakupu, natomiast nie przeniosła ich do rozliczenia w deklaracji VAT. Zwrócenia uwagi w tym kontekście wymaga, że jak wynika z protokołu z kontroli przeprowadzonej w T. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim, za każdym razem kiedy pracownicy tego organu udawali się do siedziby tego podmiotu (7 grudnia 2017 r., 9 lutego 2018 r. i 14 lutego 2018 r.), zastawali siedzibę spółki zamkniętą. Kierowana do spółki korespondencja w sprawie dostarczenia dokumentów księgowych i złożenia wyjaśnień nie została przez spółkę odebrana. Nie było również możliwe pozyskanie pełnej dokumentacji w firmie, która dotychczas prowadziła księgowość T., bowiem jej prezes, tj. P. C. w lipcu 2017 r. odebrał z biura dokumentację źródłową za 2015 r. Również korespondencja, którą udało się organowi dostarczyć P. C. (pisma z dnia: 10 kwietnia 2018 r., 4 czerwca 2018 r., 21 września 2108 r. oraz 10 października 2018 r.) pomimo nałożenia na niego kary porządkowej pozostała bez odpowiedzi. Z protokołu wynika, że jedynymi dokumentami, które udało się pozyskać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim były deklaracje VAT-7 złożone przez tę firmę, faktury VAT otrzymane przez kontrahentów, m.in. faktury VAT wystawione Spółce, których kopie przesłał Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz rejestry zakupu i sprzedaży VAT pozyskane ze wspomnianego biura podatkowego. Analiza tych dokumentów wskazuje, że w ewidencji sprzedaży T. nie zawarto faktur wystawionych dla Spółki. W rejestrze tym zaewidencjonowano jednak, faktury VAT sprzedażowe o dokładnie takich samych numerach, w tych samych dniach, na identyczne kwoty netto i kwoty podatku VAT na inny podmiot, tj. na podmiot S. (dane podmiotu zanonimizowano). Ponadto w rejestrach zakupu T. ewidencjonowała faktury VAT mające dokumentować nabycie towarów od podmiotu C. (dane podmiotu zanonimizowano), które mają zbliżone daty wystawienia oraz niewiele różniące się wartości netto i podatku VAT od kwot wykazanych przez T. na rzecz firmy S. Nie można również stwierdzić na podstawie ewidencji zakupów T., że firma ta zakupiła dodatkowo taką samą partię towarów, w dodatku tak specyficznych i różnorodnych (co wynika z tabeli), którą mogłaby odsprzedać również Spółce. Z ewidencji tej wynika również, że we wszystkich pozycjach, w których zaewidencjonowano faktury wystawione na rzecz firmy S. nie podano opisu transakcji podczas, gdy wszystkie inne pozycje tego rejestru dotyczące sprzedaży dla innych podmiotów taki opis posiadają. Znamienne jest również to, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim wykazała, że podmiot S. zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach faktury o numerach, wystawionych przez T. (tożsame z tymi, które wystawiono na rzecz Spółki). Jednakże faktur tych również podmiot S. nie opisał w swoim rejestrze zakupu, zarówno co do asortymentu, którego dotyczyły, jak również co do oznaczenia ich wystawcy. Ponadto podmiot S. nie dostarczył organowi prowadzącemu kontrolę przedmiotowych faktur VAT. W stosunku do tych faktur firma S. zastosowała odwrotny zabieg niż Spółka w niniejszej sprawie, polegający na tym, że zaewidencjonowała faktury a następnie rozliczyła je w deklaracjach, nie będąc w ich posiadaniu, natomiast Spółka w stosunku do tożsamych pod względem oznaczenia, dat i kwot faktur VAT postąpiła w ten sposób, że co prawda zaewidencjonowała fizycznie istniejące faktury w rejestrze zakupów, ale nie rozliczyła ich w deklaracjach VAT. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania spornych dostaw, mimo że to na niej jako na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że czynność stwierdzona fakturą – w oparciu o którą realizuje uprawnienie podatkowe – została wykonana. Dodatkowo wskazania wymaga, że zapłaty za wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez T. miano dokonać w formie gotówkowej, pomimo, że część z nich przekraczała próg 15.000 Euro, powyżej którego płatność w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami była obowiązkowa za pośrednictwem rachunku bankowego (powyżej 15.000 EURO) – art. 22 obowiązującej w stanie prawnym sprawy ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. – dalej: "u.s.d.g".). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia – poprzez taką formę zapłaty – rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi, co zasadnie odkodowały organy podatkowe. Celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza to możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy". Stwierdzono również, że dowód KP — płatność za fakturę VAT nr 10/10/2015 z dnia 30 października 2015 r. – został wystawiony w dniu 7 marca 2015 r., tj. kilka miesięcy przed datą wystawienia samej faktury, co nasuwa wątpliwości odnośnie jego rzetelności i autentyczności. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 tej ustawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte (niepełne) przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów, wskazać trzeba, że: - zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowe, jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.; - według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.; - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów (np. wyrok z 2 grudnia 2016r., II FSK 1263/14, CBOSA). W sytuacji, w której w ramach swoich uprawnień uzna, że postępowanie dowodowe jest kompletne, ma prawo odstąpić od dalszego poszukiwania i przeprowadzania dowodów. Ma też prawo do oceny, czy inicjowany przez stronę dowód przyczyni się do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego, ale też do oceny czy dowód taki nie zmierza wyłącznie do przewlekłości postępowania. Tak było w niniejszej sprawie z inicjowanym przez stronę dowodem z zeznań świadka prezesa zarządu T. – P. C. (wniosek powtórzony został także w skardze). Należy podnieść, że organ podjął wszelkie czynności zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu. Nieodebranie tych zeznań nie wynika z błędów w prowadzonym postępowaniu, ale z wielokrotnego, pozbawionego racjonalnego uzasadnienia niestawiennictwa świadka. Przypomnieć trzeba, że był on wzywany przez organ na termin przesłuchania w dniu 15 lipca 2019 r., ale powiadomił organ telefonicznie o niemożliwości stawiennictwa, bowiem w dniu 18 czerwca 2019 r. (czyli prawie miesiąc wcześniej) przeszedł zabieg chirurgiczny zszycia ścięgna Achillesa. Dodatkowo złożono kartę informacyjną z leczenia szpitalnego, jednak nie dołączono zwolnienia lekarskiego lub zaświadczenia wydanego przez uprawniony podmiot o niemożności brania udziału w czynności przesłuchania. Następne wezwanie wystosowano do świadka na dzień 11 września 2019 r., bowiem w piśmie z dnia 15 lipca 2019 r. świadek wskazywał, że będzie już w pełni dyspozycyjny w tym okresie. Pomimo to 10 września 2019 r. świadek złożył pismo, w którym powiadomił o niestawiennictwie i powołał się ponownie na zabieg wykonany 18 czerwca 2019 r., związaną z tym konieczność rehabilitacji i dalszego leczenia urazu (do pisma nie dołączono żadnego wiarygodnego dokumentu stwierdzającego, że świadek nie był w stanie uczestniczyć w czynnościach organu). Świadek zadeklarował stawiennictwo w listopadzie 2019 r., dlatego organ wyznaczył ponowny termin przesłuchania na dzień 18 listopada 2019 r. Przed tą datą świadek złożył jednak pismo z usprawiedliwieniem nieobecności i załączonym zaświadczeniem lekarskim, w którym wskazano na "pogorszenie stanu zdrowia w okresie od 7 listopada do 6 grudnia 2019r.". W obliczu tych przeszkód, organ wezwany (do którego skierowano odezwę) zwrócił odezwę bez jej wykonania, a organ podatkowy prowadzący niniejsze postępowanie zdecydował, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia i pominął dowód z zeznań tego świadka. W ocenie Sądu, decyzja ta była w pełni uzasadniona w opisanych okolicznościach (świadek konsekwentnie nie stawiał się na wezwanie organu, nie usprawiedliwiając formalnie swojej absencji). Bierna postawa P. C. wynika również z opisanego wyżej protokołu z kontroli przeprowadzonej w T. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim. Wobec powyższego, w ocenie Sądu uporczywy wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. C. należało uznać za niezasadny. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że złożona wraz ze skargą decyzja administracyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 września 2021 r. wydana wobec T. (decyzja kasacyjna) w sposób wiążący dla organu w niniejszej sprawie wskazuje na braki dowodowe i konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie P. C.. Sprawa ta (dotycząca rozliczeń podatkowych T. (za okres od stycznia do grudnia 2015 r.) ma odrębny charakter i nie determinuje czynności organów podatkowych prowadzących postępowanie wobec Spółki. Stanowczo podkreślić też należy, że organ odwoławczy – reagując na podjętą dopiero w postępowaniu odwoławczym inicjatywę dowodową – uznał za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części, jednak w żadnym razie nie ocenił materiałów dowodowych w postaci skoroszytu z fakturami jako wiarygodnych. Nie jest zatem tak, jak twierdzi Spółka, że materiał ten świadczy wprost o wadliwości i bezzasadności ustaleń i ocen poczynionych przez organy w niniejszej sprawie. Należy przy tym przypomnieć, że organ prowadzący niniejsze postępowanie ściśle współpracował z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim (który wydał decyzję wobec T.) i pozyskał od tego organu liczne dowody, oferując je także do postępowania prowadzonego wobec Spółki. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyroki NSA z dnia: 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA). Z uwzględnieniem powyższych standardów w niniejszej sprawie procedowały organy podatkowe, niezależnie od odmiennego przekonania Spółki. Jakkolwiek zauważyła ona w skardze, że "organ I instancji poczynił wiele założeń sprzecznych z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów", to jednak w sytuacji braku jakiegokolwiek uzasadnienia tak postawionego zarzutu, nie można się do niego w żaden sposób ustosunkować. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że wydanie decyzji organu I instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku VAT za I, II i III kwartał 2015 r. wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd przy tym (pkt II sentencji wyroku) umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) w zakresie, o którym mowa w punkcie I wyroku, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono w tej części bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego w uchylonym zakresie jakichkolwiek wytycznych. W pozostałej części, tj. odnoszącej się do IV kwartału 2015 r. i I kwartału 2016 r. skargę oddalono jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 z uwzględnieniem art. 206 p.p.s.a. Zamieszczona w art. 206 p.p.s.a. regulacja prawna wyraża zasadę miarkowania (stosunkowego rozdzielania) kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, która umożliwia sądowi w uzasadnionych przypadkach odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Brzmienie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej proporcji należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku częściowego uwzględnienia jej skargi. Kierując się tym uprawnieniem Sąd wskazuje, że przy wartości przedmiotu zaskarżenia – 196.988 zł, Spółka "wygrała sprawę" w 55% (za I kwartał 2015 r. w kwocie 12.515 zł, za lI kwartał 2015 r. w kwocie 54.968 zł i za III kwartał 2015 r. w kwocie 41.922 zł; łącznie 109.405 zł). Na zasądzone koszty postępowania w wysokości 7.049 zł składa się 55% od wpisu od skargi (2.000 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej w osobie adwokata, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. 2015, poz. 1800 (2 razy po 5.400 zł = 10.800 zł, z uwzględnieniem m.in. aktualnego w orzecznictwie poglądu wyrażonego w postanowieniach NSA z dnia 25 marca 2013 r. (I FZ 1/13) oraz z dnia 11 września 2013 r. (I FZ 696/13) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Jeżeli bowiem orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenia (tak M. Niezgódka-Medek; Komentarz do art. 205 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; LEX, 2013; B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 446).