III SA/Łd 591/23

SENTENCJA Dnia 13 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz (spr.), Sekretarz sądowy Marta Duda, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2023 r. znak 1001-IOC.4823.8.2023.4.EA w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14 czerwca 2023 r. nakładającą na "R" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (dalej: strona skarżąca lub strona) karę pieniężną w wysokości 10.000 zł w związku z niewypełnieniem obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktyczny i prawny. Pismem z 21 listopada 2022 r. Dział Centrum SENT Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przekazał do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wykazy przemieszczeń zarejestrowanych w systemie SENT w październiku 2022 r., w których podmioty odbierające towar w postaci gazu LPG nie potwierdziły odbioru gazu LPG oraz nie podały dodatkowych danych, a zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie przez system SENT. Wśród wymienionych przemieszczeń znajdowało się zgłoszenie nr SENT20221021006617, w którym jako podmiot odbierający wskazana była firma R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Postanowieniem z 8 grudnia 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wezwał wskazaną powyżej spółkę do przekazania informacji związanych z odbiorem gazu LPG objętych przedmiotowym zgłoszeniem SENT (jak wynika z akt sprawy postanowienie to zostało doręczone adresatowi). Następnie, postanowieniem z 9 lutego 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ponownie wezwał wskazaną powyżej spółkę do przekazania informacji związanych z odbiorem gazu LPG objętych przedmiotowym zgłoszeniem SENT (jak wynika z akt sprawy postanowienie to zostało doręczone adresatowi). W odpowiedzi na powyższe, mailem z 21 lutego 2023 r. strona poinformowała o: dacie dostawy gazu LPG – wskazując, iż miała ona miejsce 21 października 2022 r. i w tym dniu nastąpił jej odbiór; stanie licznika na ten dzień; numerze fabrycznym tegoż licznika; oraz o objętości dostarczonego gazu. Dołączono też skan dokumentu przyjęcia nr PZ 0340/22 046/20 oznaczonego datą "26.10.2022 r.". Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 22 marca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niewypełnieniem przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT. Postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie istnienia lub nie ważnego interesu prywatnego lub interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej związanej ze wskazanymi w postanowieniu o wszczęciu postępowania nieprawidłowościami. W odpowiedzi na powyższe strona wskazała, iż nie działała w celu zaszkodzenia interesowi państwa, jej działania były rutynowe, a opóźnienie w czasie mogło wynikać z nadmiaru obowiązków związanych z prowadzeniem własnej działalności. Strona zaznaczyła też, że nigdy nie miała zamiaru utajnienia informacji związanych z dostawą, posiada dokumenty zakupu paliwa, a stany liczników są podawane regularnie przy każdym zgłoszeniu. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zwrócił się do: - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przesłanie składanych przez stronę deklaracji CIT, a także o udzielenie informacji o prowadzonych postępowaniach podatkowych, postępowaniach egzekucyjnych oraz wystawionych tytułach wykonawczych i należnościach, których one dotyczą – w odpowiedzi na powyższe organ ten przesłał skan wydruków z podsystemu kontrola deklaracji CIT-8 za lata 2020, 2021, 2022 oraz poinformował, że nie prowadzi postępowania podatkowego oraz egzekucyjnego; - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji czy strona posiada aktualnie zaległości w opłacaniu składek a jeżeli tak, to z jakiego tytułu, za jaki okres i jaka jest kwota zaległości, a także czy była lub jest prowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne, a jeżeli tak, to jaka kwota podlega egzekucji, jakich należności i za jaki okres dotyczy – w odpowiedzi na powyższe organ ten poinformował, że na dzień udzielania odpowiedzi strona nie zalega z opłacaniem składek oraz nie było i nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 25 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dopuścił jako dowód w postępowaniu decyzje z dnia: 30 września 2021 r. (mocą której organ ten odstąpił od nałożenia na stronę kary pieniężnej za niewypełnienie przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT o podanym tam numerze), 21 września 2022 r. (mocą której organ ten nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niewypełnienie przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT o oddanym tam numerze) oraz 14 listopada 2022 r. (tj. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, którą utrzymano w mocy wskazaną powyżej decyzję Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 21 września 2022 r.). Postanowieniem z 25 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wyznaczył stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz do wypowiedzenia się w tym zakresie (jak wynika z akt sprawy wezwanie to zostało skutecznie doręczone stronie). Decyzją z 14 czerwca 2023 r., działając m.in. na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 4 i ust. 11, art. 5 ust. 5, art. 7c ust. 1, art. 21 ust. 2d i ust. 3, art. 26 ust. 1, 3 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.) - dalej: "ustawa o SENT" oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niewypełnienie przez nią jako podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że strona jako podmiot odbierający nie potwierdziła odbioru gazu LPG oraz nie uzupełniła zgłoszenia SENT o stany liczników wszystkich dystrybutorów odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika oraz o numery fabryczne tych dystrybutorów – co stanowi naruszenie art. 7c ustawy o SENT i co zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT zagrożone jest karą pieniężną w wysokości 10 000 zł. Ponadto organ podniósł, że okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do odstąpienia przez organ od nałożenia kary, bowiem nie przemawia za tym ważny interes strony, ani interes publiczny co zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzucając organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej bądź uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zaskarżoną do sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14 czerwca 2023 r. W uzasadnieniu organ II instancji przytoczył i wyjaśnił przepisy prawa będąc podstawą podjętych w niniejszej sprawie działań oraz wskazał, że bezspornym jest, że strona jako podmiot odbierający nie uzupełniła zgłoszenia SENT o stan licznika dystrybutora odczytanego bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika oraz numer fabryczny tego dystrybutora, a więc nie uzupełniła zgłoszenia SENT i nie potwierdziła w systemie SENT odbioru towaru mimo, iż dostawa LPG na stację paliw miała miejsce - czym naruszyła art. 7c ustawy o SENT oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wykazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Dalej organ II instancji zauważył, iż przepisy ustawy o SENT przewidują, w niektórych okolicznościach, możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary, mimo że doszło do naruszenia przepisów tej ustawy. Organ podkreślił jednak, że konstrukcja art. 21 ust. 3 ustawy o SENT wskazuje, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pozostawiona została uznaniu organu administracji. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż w sprawie tej nie zaistniał ani ważny interes podmiotu odbierającego, ani interes publiczny - od wystąpienia których ustawodawca uzależnił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny niniejszej sprawy bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest ona skierowana. Zaniechanie w tym zakresie stanowi, zdaniem organu, przejaw niestaranności, która wyklucza uznanie, że jest to okoliczność wystarczająca do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes odbierającego. Zdaniem organu II instancji za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej nie przemawia również sytuacja finansowa strony (nie wykazała ona bowiem swojego ważnego interesu do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na swoją trudną sytuację finansową – mimo wezwania strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dokumentów, a w toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości uiszczenia przez stronę nałożonej na nią kary pieniężnej). Organ doszedł do przekonania, że w aktach sprawy zgromadzono wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ocenę, że uiszczenie przez spółkę nałożonej kary pieniężnej nie zachwieje jej płynności finansowej na tyle aby zagroził to jej egzystencji. Ponadto z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika by spółka była w upadłości, likwidacji, w postępowaniu układowym, co świadczy o tym, że jest ona w stanie realizować swoje zobowiązania finansowe. Organ podkreślił także, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W przypadku art. 21 ust. 3 ustawy o SENT ustawodawca nie powiązał odstąpienia od nałożenia kary z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie należnych podatków. Zaistniały delikt ma charakter poważny, nie może być uznany za formalne uchybienie czy oczywistą omyłkę i w związku z tym nie można uwzględnić, że spółka jest legalnie działającym przedsiębiorcą i opłaca podatki. Organ podkreślił także, że nieuzupełnienie dodatkowych danych (tj. stanów liczników dystrybutorów, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru nastąpiło z winy spółki i nie miało charakteru jednorazowego, gdyż jak ustalono wobec strony było prowadzone podobne postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niewypełnieniem przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT. Postępowanie to zakończone było decyzją z 30 września 2021 r., mocą której Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odstąpił od nałożenia kary, mając wówczas na uwadze to, że takie rozstrzygnięcie będzie oddziaływało prewencyjnie, co leżało w interesie publicznym. Niestety, jak dowodzi niniejsza sprawa, tamto rozstrzygnięcie nie odniosło właściwego skutku prewencyjnego, gdyż spółka nadal nie wypełnia przepisów ustawy o SENT, które są w tym zakresie jasne, precyzyjne i nie nastręczają kłopotów interpretacyjnych. Organ wyjaśnił przy tym pojęcie "interesu publicznego" wskazując, iż jest to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nieuzupełnienie zgłoszenia SENT przy odbiorze towaru o dodatkowe dane, godzi w poczucie bezpieczeństwa obrotu towarami wrażliwymi. Numery rejestracyjne, dane przewoźnika, adres odbiorcy, stany liczników dystrybutorów i ich numery to główne i podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także aby podmioty trudniące się obrotem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W interesie publicznym z poszanowaniem zasady sprawiedliwości niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z niedbałego podejścia do realizacji jej postanowień. Należy pamiętać, że każde takie naruszenie, które nawet w konsekwencji nie spowoduje uszczupleń podatkowych, generuje po stronie organów KAS konieczność prowadzenia dodatkowych czynności, postępowań, które z kolei powodują powstanie dodatkowych kosztów obciążających Skarb Państwa, a więc całe społeczeństwo, co z całą pewnością nie leży w interesie publicznym. W okolicznościach tej sprawy nie nałożenie na stronę kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem jej w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które naruszają przepisy ustawy o SENT, a które nie są nieistotnymi błędami formalnymi. Dla odpowiedzialności strony skarżącej, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma przy tym znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej sam fakt wystąpienia naruszenia bez względu na to czy ten fakt miał wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Zdaniem organu II instancji nie jest też słuszny zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy ustawy o SENT na podstawie, których wydano decyzję w swej treści nie pozostawiają wątpliwości, których nie da się usunąć. Samo wydanie decyzji, która jest niekorzystna dla strony nie powoduje, że decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy zawierające w swej treści wątpliwości, których nie da się usunąć. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zaskarżając decyzję w całości zarzucił jej: I. naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p." w zw. z art. 21 ust. 3 oraz 26 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez: a) brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło co nałożenia na skarżącą spółkę kary w wysokości 10 000 zł za niewypełnienie przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT w przypadku, gdy postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie powinno zostać wszczęte; b) brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą spółkę kary w wysokości 10 000 zł za niewypełnienie przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT w przypadku, gdy działania skarżącej spółki nie spowodowały żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów; c) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza odstąpienie od szczegółowego zbadania sytuacji finansowej skarżącego; d) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sprawie, podczas gdy: a) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza dokumenty przedłożone przez skarżącą spółkę wskazują, iż w jej przypadku spełnione zostały przesłanki ważnego interesu strony umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej; b) nakładanie kary pieniężnej na skarżącą spółkę jest sprzeczne z interesem publicznym i celem ustawy o SENT za omyłkę, która nie spowodowała żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów oraz uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; 2. art. 21 ust 2d w zw. z art. 5 ust 5 ustawy o SENT, poprzez pominięcie celu regulacji, jakim jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji; III. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, iż: 1. przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty nie wskazują na jej ważny interes jako strony, będący podstawą do odstąpienia od nałożenia kary, podczas gdy dokumenty te wskazują, iż skarżąca znalazła się w ciężkiej sytuacji ekonomicznej, która uniemożliwia jej jako zobowiązanej spłatę należności publicznoprawnych bez nadmiernego obciążenia finansowego lub innych ciężkich skutków; 2. nieposiadanie przez skarżącą spółkę zaległości podatkowych w urzędzie skarbowym oraz zaległości z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i nieprowadzenie względem niej postępowań egzekucyjnych - stanowi o dobrej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa podczas, gdy twierdzenia te są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym wskazującym, iż w ostatnim czasie skarżąca spółka odnotowała znaczną stratę w przeciwieństwie do lat ubiegłych, która to okoliczność wskazuje, iż skarżąca znalazła się w ciężkiej sytuacji ekonomicznej, która uniemożliwia jej jako zobowiązanej spłatę należności publicznoprawnych bez nadmiernego obciążenia finansowego lub innych ciężkich skutków. W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Natomiast w przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14 czerwca 2023 r. nakładającą na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. za niedopełnienie przez nią – jako podmiot odbierający – obowiązków w zakresie wskazania w zgłoszeniu SENT dodatkowych danych. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły – przywoływane już powyżej - przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega również przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 898 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Odnotować należy, iż przepis ten ma tożsame brzmienie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, w myśl którego pojęcie "podmiot odbierający" oznacza: a) osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; b) zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że podmiotem odbierającym w ramach dostawy objętej przedmiotowym zgłoszeniem SENT była strona skarżąca. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy o SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl art. 7c ust. 2 ustawy o SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W niniejszej sprawie obowiązki ciążące na stronie skarżącej jako podmiocie odbierającym określone zostały w wydanym na podstawie przywołanego powyżej art. 7c ust. 2 ustawy o SENT rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259), które obowiązywało w czasie złożenia zgłoszenia i dostawy towarów. Zgodnie z § 5 wskazanego powyżej rozporządzenie w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Z niekwestionowanych w niniejszej sprawie ustaleń organów wynika, że strona skarżąca była odbiorcą gazu płynnego Propan Butan, dostarczonego do jej stacji paliw przez dostawcę. Na podstawie zgłoszenia SENT z 21 października 2022 r. dostarczono stronie skarżącej 3 000 litrów gazu płynnego propan-butan klasyfikowanego do pozycji CN ex 2711, a zatem był to towar objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Strona skarżąca nie uzupełniła zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących stanu licznika dystrybutora przed załadunkiem towaru do zbiornika oraz numeru fabrycznego tego dystrybutora. Zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, a zatem organy były uprawnione do jej nałożenia na stronę. Zauważyć jednak należy, iż stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z tego ostatniego przepisu – tj. art. 26 ust. 3 ustawy o SENT - wynika natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Bez wątpienia ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, jak trafnie wskazywano w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, łagodzi rygoryzm regulacji art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Przy czym nie może ujść uwadze fakt, iż kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach w nim określonych – zgodnie z wolą ustawodawcy - "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych takich jak: "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Przy czym sądowa kontrola stanowiska organu w tym zakresie pod względem jego legalności sprowadza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz czy organ wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Analizując zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sąd stwierdził, że za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia ważny interes strony skarżącej, która znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i nie zachodzi niebezpieczeństwo, że odmowa udzielenia ulgi spowoduje upadłość spółki lub konieczność sięgania do pomocy państwa w celu zapobieżenia tej sytuacji. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności skutkujące utrat płynności finansowej czy brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu. Ważny interes podmiotu odbierającego występuje nie tylko wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi jednak nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla jego dalszego niezakłóconego funkcjonowania. Podkreślić przy tym należy, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem: "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych, ale jedynie szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy, niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom, spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały. Sąd orzekający podziela przy tym chociażby pogląd WSA w Kielcach, iż kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych (por. wyrok WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 33/17; zob. również chociażby: wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 589/22; czy wyrok WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Łd 21/23.). W okolicznościach niniejszej sprawy organy dokonały wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji nałożonej nań kary. Przeprowadzona przez organy analiza wykazała, że kondycja finansowa strony skarżącej jest dobra oraz, że zapłata nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje niepożądanych społecznie skutków. Strona skarżąca nie ma zaległości podatkowych ani innych nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych, prowadzi aktywną działalność gospodarczą, z której przychody wielokrotnie przewyższają kwotę nałożonej na stronę kary – organ dokonał poprawnej analizy wysokości przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą w latach 2021 – 2022 oraz jej dochodów do opodatkowania a także odnotowanej w 2021 r. strata z działalności na poziomie 37 061,86 zł, trafnie uznając, iż strona skarżąca posiada środki finansowe na zapłatę kary. Ocena ta jest trafna w kontekście miesięcznych obrotów strony. Tym samym więc zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne. Z kolei pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty. Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż pojęcie to w przepisach ustawy o SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie, czy też występują na tyle często, że świadczą co najmniej o niedbałości, czy też nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Łd 21/23 oraz wskazane tam wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 1185/19; oraz z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 569/22). Jak więc podkreśla w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zatem rozważyć należy, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna, to jest dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 171/19; wyrok NSA z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 284/19). Zdaniem sądu, organy wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Organy prawidłowo oceniły, że strona skarżąca w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochowała należytej staranności, a nieuzupełnienie zgłoszenia było wynikiem jej zaniedbań w odpowiedniej organizacji prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie organ uwzględnił okoliczność, że skarżąca już wcześniej nie uzupełniała przed zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru fabrycznego dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora odczytanego bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, a także ilości odebranego towaru. W przypadku pierwszego naruszenia organ mając na względzie interes publiczny wyrażający się w prewencyjnym działaniu w stosunku do podmiotu zaangażowanego w obrót towarami wrażliwymi nie nałożył na skarżącą kary za stwierdzone naruszenia (decyzja z 30 września 2021 r.). Powyższe działanie prewencyjne nie odniosło zamierzonego przez organ skutku, gdyż strona ponownie dopuściła się takiego samego naruszenia, a jego powodem było jak sama wskazała przeoczenie, a więc niedbałość strony skarżącej w przestrzeganiu nałożonych na nią obowiązków. Sąd zgadza się z organem, że w interesie publicznym zachowanie takie nie może być tolerowane bowiem celem ustawy o SENT było uszczelnienie systemu obrotu towarami wrażliwymi, co jest możliwe jedynie wówczas, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw przestrzegają nałożonych na nie obowiązków. W ocenie sądu stanowisko organu w powyższym zakresie jest jak najbardziej przekonujące i zasługuje na aprobatę. Ocena przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była w istocie wszechstronna. Biorąc pod uwagę działalność prowadzoną przez stronę skarżącą nie można uznać, że naruszenie przepisów ustawy o SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w realizowaniu obrotu paliwami z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą, w ocenie sądu, co najmniej o nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów przez stronę skarżącą. Przy czym w interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy o SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia odbiorcy do realizacji swoich obowiązków. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałoby stronę skarżącą w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłoby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, by twierdzić, że nałożona kara, mając na uwadze charakter uchybień w omawianym zgłoszeniu SENT (jak i poprzednich, które obejmowały brak potwierdzenia odbioru towaru oraz całość dodatkowych danych wprowadzanych w celu zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu i obrotu gazem LPG) naruszała zasadę proporcjonalności. Okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącej nie może być decydująca dla wyłączenia jej odpowiedzialności zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z tzw. "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (zob. druk sejmowy VIII.1244), a strona skarżąca jako podmiot odbierający stanowiła ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie o SENT (por. np. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 801/22). Podkreślić należy, iż zaniechania strony skarżącej zakłóciły działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniły realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu tzw. "szarej strefy", czy też uszczupleniu należności podatkowych. Dla zastosowania przedmiotowej kary - w ocenie sądu - wystarczające było stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzano najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie zaistniała. Wbrew zarzutom skargi organ dokonał pogłębionej analizy nie tylko przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego ale i przesłanki interesu publicznego w okolicznościach tego konkretnego przypadku. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wytłumaczył w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu interesu publicznego. Organ ocenił popełnione przez stronę skarżącą przewinienie w stosunku do takich wartości jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, uwzględniając jego wagę oraz okoliczności i przyczyny powstania naruszenia. Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy o SENT i okoliczności powstałego naruszenia organ słusznie podkreślił, że system kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty, a strona skarżąca miała wiedzę na temat funkcjonowania ustawy o SENT oraz była świadoma ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania, zatem powinna podjąć takie rozwiązania organizacyjne, aby zadośćuczynić wymogom ustawy. Końcowo wskazać jeszcze należy, że niezasadne są zawarte w skardze twierdzenia strony o braku podstaw do wszczęcia postępowania w rozstrzyganej sprawie z uwagi na fakt, że w wyniku naruszenia przez stronę skarżącą obowiązków nałożonych na nią ustawą o SENT nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. W myśl dodanego z dniem 16 kwietnia 2022 r ust. 1a do art. 30 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia, w trakcie analizy danych w rejestrze, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Stosownie zaś do ust. 4 art. 30 ustawy o SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W rozstrzyganej sprawie do stwierdzenia popełnienia przez stronę skarżącą naruszeń w zakresie nie podania dodatkowych danych (tj. stanów liczników i numerów fabrycznych dystrybutorów) doszło w trakcie analizy danych w rejestrze nie zaś w toku postępowań o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT. W ocenie sądu, organy wyczerpująco zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji pozostają w logicznym związku z treścią zgromadzonych dowodów. W związku z tym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Tym samym więc podsumowując, w ocenie sądu stwierdzić należało, iż organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy o SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Jednocześnie, po rozważeniu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, organy prawidłowo uznały, że w interesie publicznym zasadne będzie nałożenie kary w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie przez stronę skarżąca - jako odbiorcę towaru wrażliwego - nałożonych na nią obowiązków, a stabilna sytuacja finansowa spółki umożliwia jej uiszczenie i nie będzie stanowić dla niej zbyt dużej dolegliwości. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. a.kr