I SA/Gl 1031/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2023 r. nr 2401-IEE.7192.130.2023.2. UNP: 2401-23-116864 w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z 22 maja 2023 r., nr 2401-IEE.7192.130.2023.2. UNP: 2401-23-116864, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej jako k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 64c § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym od 20 lutego 2021 r. oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023, poz. 259, dalej jako p.p.s.a.), po rozpatrzeniu zażalenia Prezydenta Miasta K. (dalej jako Wierzyciel, skarżący), uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ egzekucyjny) z 27 września 2012 r., nr [...] i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 189.630,20 zł oraz obciążeniu Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 189.630,20 zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny prowadził wobec K. S.A. (obecnie Spółka R. S.A., dalej jako Spółka) postępowanie egzekucyjne a podstawie szeregu tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela w dniach: 23 maja 2011 r., 30 czerwca 2011 r., 29 lipca 2011 r. oraz 17 sierpnia 2011 r. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja Wierzyciela z 22 kwietnia 2011 r., mocą której określono K. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r., której to decyzji Wierzyciel postanowieniem z 28 kwietnia 2011 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją z 30 grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję Wierzyciela i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Odpisy tytułów wykonawczych z dnia 23 maja 2011 r. zostały doręczone Spółce w dniu 8 czerwca 2011 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, którym był K1. S.A. w Z.. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono w dniu 10 czerwca 2011 r. Zawiadomieniem z dnia 14 czerwca 2011 r. nr [...] organ egzekucyjny uchylił w/w zajęcie z powodu zapłaty zobowiązania podatkowego. Także pozostałe odpisy tytułów wykonawczych z dnia 30 czerwca 2011 r., 29 lipca 2011 r. i 17 sierpnia 2011 r. zostały doręczone Spółce wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności – K1. S.A. w Z.. Również i w tych przypadkach organ egzekucyjny uchylił zajęcie z powodu zapłaty. Przy czym, jak wynika z pisma organu egzekucyjnego z dnia 5 września 2011 r. należności wynikające z tytułów wykonawczych z dnia 17 sierpnia 2011 r. o nr od TW.FN.3161.10.23A.2011 do TW.FN.3161.10.27A.2011 wyegzekwowano w całości. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych: TW.FN.3161.10.16.2011, TW.FN.3161.10.17.2011, TW.FN.3161.10.18.2011, TW.FN.3161.10.19.2011 oraz TW.FN.3161.10.20.2011 - w części tj. w zakresie objętym wniesionymi uprzednio przez Spółkę zarzutami (które wierzyciel uznał za uzasadnione), a konkretnie do wysokości 7.949,27 zł. Odpis postanowienia doręczono zobowiązanej w dniu 14 grudnia 2011 r. Niezależnie od powyższego, pismem dnia 14 listopada 2011 r. Spółka na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych o nr od TW.FN.3161.10.16.2011 do TW.FN.3161.10.20.2011. Następnie pismem z dnia 15 listopada 2011 r. zobowiązana - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. - wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie wydania postanowienia o kosztach egzekucyjnych w związku z faktem, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K1. nie rozpatrzyło jeszcze odwołania Spółki od decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta K.. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. zawiesił postępowanie zgodnie z wnioskiem zobowiązanej. Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K1. (dalej jako Kolegium) po rozpoznaniu odwołania uchyliło decyzję w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie postanowienia o kosztach egzekucyjnych. Ponadto pismem z dnia 14 lutego 2012 r. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie wszystkich pozostałych tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela. W uzasadnieniu wskazała, iż w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych, kosztami egzekucyjnymi winien zostać obciążony wierzyciel. Organ egzekucyjny - z uwagi na ostateczną decyzję Kolegium z dnia 30 grudnia 2011 r. - postanowieniem z 28 czerwca 2012 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Postanowieniem z 14 sierpnia 2012 r. organ nadzoru uchylił ww. rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego na skutek zażalenia wierzyciela i umorzył postępowanie w tej sprawie. Ponadto, postanowieniem z 27 września 2012 r. nr [...] organ egzekucyjny, określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku ww. postępowania egzekucyjnego na kwotę 224.675,60 zł i obciążył nimi wierzyciela. Postanowienie to doręczono zarówno wierzycielowi jak i Spółce 1 października 2012 r. Na powyższe postanowienie Wierzyciel wniósł zażalenie. Dyrektor postanowieniem z 29 marca 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 27 września 2012 r. w części dotyczącej obciążenia Wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych w wysokości 224.675,60 zł i orzekł o obciążeniu wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych w wysokości 329,10 zł oraz zobowiązanej, tj. Spółki kwotą kosztów egzekucyjnych w wysokości 224.346,50 zł. Postanowieniem z 22 maja 2013 r. Dyrektor - na wniosek Spółki - sprostował błędy pisarskie w wydanym 29 marca 2013 r. postanowieniu. Pismem z 30 kwietnia 2013 r. Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 743/13 uchylił postanowienie Dyrektora z 29 marca 2013 r. Od tego wyroku Dyrektor złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 979/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, tutejszy Sąd wyrokiem z 19 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 734/17 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora z 29 marca 2013 r. Postanowieniem z 18 czerwca 2018 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z 27 września 2012 r. Na po wyższe postanowienie Wierzyciel złożył skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18 uchylił ww. postanowienie. Od wyroku skargę kasacyjną złożył Wierzyciel. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1302/21 oddalił skargę kasacyjną. Ponownie wydanym postanowieniem z 22 maja 2023 r., Dyrektor uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z 27 września 2012 r. i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 189.630,20 zł oraz obciążeniu Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 189.630,20 zł. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18 tutejszy Sąd uchylił postanowienie Dyrektora z 18 czerwca 2018 r. Skład orzekający stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rolą organu będzie w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia winny znaleźć się rozważania, czy koszty egzekucyjne określone w tak znacznej wysokości - [...] zł za podjęcie wyżej opisanych nieskomplikowanych czynności, pozostają w tejże "racjonalnej zależności". Będzie to wymagało odniesienia kwoty [...] zł do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego oraz uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego z dnia [...]. To bowiem oznacza, że egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie 24 tytułów wykonawczych. To zaś wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi wtoku ponownego postępowania kwotowymi limitami tychże. Wskazówki co do ustalania górnego limitu opłat zawarte zostały w wyroku WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 104/18 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18), którego argumentację Sąd w pełni aprobuje. Dyrektor zauważył jednakże, że z dniem 20.02.2021 r. na mocy art. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553) weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych, wskazując jednocześnie nowe brzmienie art. 64 § 1, § 4 i § 6 u.p.e.a. Dalej organ odwoławczy wskazał na przepisy przejściowe, a mianowicie art. 7 ust. 1 i art. 8 oraz art. 10 ustawy zmieniającej. Biorąc pod uwagę fakt, że ww. zmiany weszły w życie 20 lutego 2021 r. oraz to, że koszty egzekucyjne nie zostały uregulowane przez wierzyciela do dnia wejścia w życie tych zmian, 30 lipca 2021 r. organ egzekucyjny wydał zawiadomienie, którym zawiadomił Wierzyciela i tut. organ o aktualnej wysokości opłaty manipulacyjnej, powstałej w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Wierzyciela, która wynosi 2.400,00 zł. Dyrektor wskazał, że pozostałe koszty egzekucyjne naliczone są w niższej kwocie od kwoty maksymalnej, wskazanej ww. cyt. art. 8 ust. 1 ustawy 2 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw tj. 40 000,00 zł. Opłata ta została naliczona prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi, a powołanymi wyżej przepisami prawa, co zostało uwzględnione przy określeniu obecnie kosztów egzekucyjnych, przy uwzględnieniu nowych przepisów. Przedstawił przy tym wyliczenie tych kosztów w formie tabelarycznej. Następnie Dyrektor wskazał, że orzekając w przedmiotowej sprawie w oparciu o nowe przepisy nie stracił z pola wiedzenia faktu, iż celem aktualnie prowadzonego postępowania było wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18. Czerwca 2018 r.. Jednakże w niniejszej sprawie nie można pominąć zapisów art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Istotą tej zasady jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, zaś obowiązek podporządkowania się zarówno sądu, jak i organu tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub 5/i: prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może zatem dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku sadu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06 oraz z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1492/15. W ocenie organu odwoławczego, skoro z dniem 20 lutego 2021 r. na mocy ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553) weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych, to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania opisane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4.06.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18 - w realiach przedmiotowej sprawy - nie są wiążące dla tut. organu. Co istotne, zmiana przepisów dokonana została celem realizacji wytycznych, zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Ostatecznie Dyrektor zauważył, że analogicznej sytuacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 972/21 uznał argumentację tam przedstawioną przez Dyrektora za słuszną. W uzasadnieniu tego wyroku skład orzekający wskazał również cyt. "Niezależnie od powyższego podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 10.03.2021 r., III FSK 1448/21, zgodnie z którym w omawianym wyroku w sprawie 31/14 Trybunał nie wypowiadał się w kwestii niezgodności z Konstytucją art. 64 § 3 u.p.e.a. Przepis ten, w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, stanowi, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Natomiast w odniesieniu do przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a Trybunał wypowiadał się w zakresie, w jakim przepis ten nie określa maksymalnej wysokości opiaty manipulacyjnej. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. zdanie drugie opłata manipulacyjna wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ egzekucyjny miał podstawę do tego, aby wyliczyć należne opłaty egzekucyjne (określając ich maksymalną wysokość w związku z ww. wyrokiem Trybunału w drodze analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Nie ma podstaw, aby skutki omawianego wyroku Trybunału rozciągać na art. 64 § 3 i art. 64 § 6 (w zakresie w jakim nie dotyczy wyrok Trybunału) u.p.e.a. Na etapie wystawienia tytułu wykonawczego to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, decyduje, czy należność pieniężna ma zostać objęta jednym, czy tez wieloma tytułami wykonawczymi. W tej sprawie wierzyciel wystawił kilka oddzielnych tytułów wykonawczych obejmujących jedną należność. W konsekwencji znajdował tu zastosowanie art. 64 § 3 u.p.e.a., którego brzmienie nie budzi wątpliwości i co do którego istnieje domniemanie konstytucyjności. W świetle tego przepisu, w powiązaniu z art. 64c § 4 u.p.e.a., wierzyciel powinien liczyć się z konsekwencjami uruchomienia postępowania egzekucyjnego w oparciu o kilkanaście wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych". Na powyższe postanowienie Wierzyciel wywiódł skargę zarzucając naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie jest wiążące wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2019 r. I SA/Gl 947/18, gdyż w zaskarżonym postanowieniu błędnie przyjęto, że ww. wskazanie nie jest wiążące z uwagi na zmianę przepisów prawa, która miała miejsce 20 lutego 2021 r., a więc przed uprawomocnieniem się wyroku, co oznacza brak zmiany przepisów po wydaniu wyroku; powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ zastosował się do ww. wskazania nie określiłby wysokości kosztów na poziomie rażąco przekraczającym poziom skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego 2. naruszenie prawa materialnego - art. 7 i art. 8 z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny - przepisów art. 165, w związku z art. 16 i art. 2 Konstytucji oraz w związku z art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu Gminy K., na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji Gmina K., co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego. Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Wierzyciel odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1302/21 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora od wyroku tutejszego Sądu z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18, wskazując na związanie oceną prawną i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z jego uzasadnienia. Podkreślono, że w dacie uprawomocnienia się wyroku tutejszego Sądu obowiązywały już nowe przepisy u.p.e.a., albowiem weszły one w życie 20 lutego 2021 r. Wierzyciel podkreślił, że nie doszło do zmiany prawa po wydaniu prawomocnego wyroku w niniejszej sprawie. W ocenie pełnomocnika skarżącej, zawarte na końcu art. 153 p.p.s.a. zastrzeżenie "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" należy rozumieć, jako zmianę przepisów po uprawomocnieniu się wyroku. Takie stanowisko prezentuje NSA np. w wyroku z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, czy w wyroku z dnia z dnia 1 lutego 2022 r. II FSK 1393/21. Sąd zobowiązany jest bowiem w wyroku stosować, interpretować i formułować wskazania co do dalszego postępowania w oparciu o obowiązujące przepisy. W dniu 23 lutego 2021 r. wiadomo było, że nowe przepisy weszły w życie i znana była ich treść. Mimo wejścia w życie tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie zmienił w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1302/21 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, sformułowanych przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18. Organ naruszył zatem art. 153 p.p.s.a. w zaskarżonym postanowieniu. Naruszenie to w oczywisty sposób miało wpływ na wynik sprawy. Organ nadzoru w toku postępowania, wskutek błędnego założenia o braku związania wskazaniami z wyroku, w ogóle nie poczynił ustaleń w zakresie rzeczywistych kosztów postępowania egzekucyjnego i nakładu pracy, czym naruszył swój obowiązek. Uzasadniając naruszenie art. art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Wierzyciel argumentował, że powołane przepisy ustawy zmieniającej odnoszą się, co prawda do poszczególnych tytułów wykonawczych. Przepisy te należy jednak interpretować z uwzględnieniem charakteru podatku, który jest egzekwowany. W niniejszej sprawie egzekwowany był podatek od nieruchomości za rok 2006, który ma charakter roczny, ale płacony jest w ratach miesięcznych. W związku z tym, niezależnie od liczby tytułów wykonawczych winno się naliczać jedną opłatę. Po drugie, w niniejszej sprawie istotne jest, że organ egzekucyjny w przeprowadzonym postępowaniu łącznie dokonał czynności egzekucyjnych w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych. Również z tej przyczyny nie ma podstawy do naliczania opłat od każdego z tytułów. Zwrócił na to uwagę WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 947/18, który - jak wyżej wykazano - jest wiążący w niniejszej sprawie. W związku z faktem, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe pokazało, iż Spółka nie wykazała w 2006 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli podziemnych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wierzyciel, działając jako organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. W wyniku powyższego powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze na przedmiotowe zaległości podatkowe, był związany obowiązującym w 2011 roku wzorem tytułu wykonawczego, wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001r., Nr 137, poz.1541 - uchylone z dniem 22.05.2014r.). W przedmiotowym rozporządzeniu wyodrębniono m.in. • TYT-1 tytuł wykonawczy - jednopozycyjny stosowany w egzekucji należności pieniężnych [załącznik nr 4 do rozporządzenia), • TYT-2 tytuł wykonawczy - czteropozycyjny stosowany w egzekucji należności pieniężnych [załącznik nr 5 do rozporządzenia). Obydwa wzory zawierały rubrykę, w której wierzyciel wskazywał, czy od należności wskazanej w tytule pobiera się czy nie odsetki za zwłokę. W opinii Wierzyciela, w związku z brzmieniem art. 75 § 5 O.p., wskazanym wyżej, przy wystawianiu tytułów wykonawczych w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie [tj. że od części każdej z 12 rat podatku za 2006 r., nie pobiera się odsetek za zwłokę), nie było innej możliwości jak wystawienie tytułów wykonawczych na każdą z rat, przy uwzględnieniu, iż w każdej racie jakaś jej część nie była obciążona odsetkami za zwłokę. Podkreślono, że gdyby nie uwarunkowania prawne wynikające ze wskazanego wyżej przepisu art. 75 § O.p. Wierzyciel wystawiłby prawdopodobnie jeden tytuł wykonawczy obejmujący zaległości podatkowe za cały rok 2006. Zaznaczono, że wszystkie 24 tytułu zostały wyegzekwowane na podstawie tych samych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny podjął po jednej czynności egzekucyjnej obejmującej wszystkie 24 tytuły. W związku z tym czaso- i pracochłonność tych czynności była taka sama, jak w przypadku wystawienia jednego tytułu obejmującego wszystkie należności za cały rok 2006. Dalej wskazano, że w okresie, kiedy postępowanie egzekucyjne było wszczynane i prowadzone w niniejszej sprawie utrwalona była jednolita interpretacja art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którą wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Jako przykład wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej a jedynie do jej uchylenia, wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej decyzji, nie było dotknięte bezprawnością. W konsekwencji więc, zgodnie z wówczas utrwaloną linią orzeczniczą nie byłoby podstaw do obciążenia wierzyciela w tym zakresie kosztami egzekucyjnymi na podstawie przesłanki określonej w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. Powyższa linia orzecznicza zaczęła ulegać zmianom od 2014 roku. Wskazał na to NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2924/15, który jednocześnie przyznał, że do zapoczątkowania zupełnie nowej linii orzeczniczej począwszy od kwietnia 2014 r. doszło pod wpływem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt 111 RN 27/98 (OSNP 1999/1/8), a więc niemalże po 16 latach. W związku z tym Prezydent podniósł, że jest zobowiązany do kierowania się w podejmowanych działaniach m.in. interpretacją przepisów dokonywaną przez Sądy Administracyjne, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 194 Konstytucji oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy nie dochodzi do zmiany samych przepisów, a zmienia się linia orzecznicza, w ocenie skarżącego winno to być interpretowane jako równoznaczne z przyznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż poprzednia, prezentowana przez ten Sąd linia orzecznicza była błędna. Nie ma żadnych podstaw do tego, aby w takiej sytuacji koszty spowodowane zmianą linii orzeczniczej miał ponosić sektor samorządowy na rzecz Skarbu Państwa. To Skarb Państwa organizuje wymiar sprawiedliwości, a Sądy stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa. Zatem ujemne skutki finansowe zmiany orzecznictwa, dokonującej się bez zmiany samych przepisów, czyli skutki błędnego przeszłego orzecznictwa, winien ponosić Skarb Państwa. Za takim stanowiskiem przemawia konstytucyjna ochrona majątku i samodzielności jednostek samorządu terytorialnego (art. 165 Konstytucji) oraz zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2) odczytywana wraz z zasadą wykonywania zadań publicznych samorządu na własną odpowiedzialność (art. 16) - a więc te same względy, które wziął pod uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 8 maja 1998 r. W związku z tym, w sytuacji gdy za uszczerbek w majątku samorządu odpowiada zmienne orzecznictwo sądów administracyjnych, które w dodatku działa z mocą wsteczną również w sprawach, które miały miejsce przed tą zmianą, ale nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, wówczas odpowiedzialność za skutki tych zmian winien odpowiadać Skarb Państwa. Powyższe stanowisko winno spowodować obciążenie skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości adekwatnej do czasochłonności i pracochłonności czynności egzekucyjnych. Obciążenie skarżącego opłatą egzekucyjną ponad rzeczywiste koszty związane z czasochłonnością i pracochłonnością organu egzekucyjnego jest jednoznaczne z przypisaniem mu skutków finansowych zmiany orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, za którą skarżący nie ponosi żadnej odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem postanowienia Dyrektora w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych i obciążenia nimi wierzyciela. W postanowieniu tym organ odwoławczy stwierdził, że doszło do zmiany art. 64 § 1, § 4 i § 6 u.p.e.a. na mocy art. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553, dalej jako ustawa zmieniająca), które to przepisy w nowym brzmieniu mają zastosowanie z uwagi na treść art. 8 oraz art. 10 ustawy zmieniającej. Tym samym organ odwoławczy uznał, że choć jest związany wyrokiem tutejszego Sądu, to z uwagi na zmianę u.p.e.a. winien jest zastosować przepisy nowe. Zauważania przy tym wymaga, że jest to już trzecie postanowienie organu odwoławczego wydane w niniejszej sprawie, tj. na skutek egzekucji jaka miała miejsce w 2011 r., która dotyczyła zobowiązania podatkowego Spółki z 2006 r. Zaskarżone postanowienie zostało przy tym wydane na skutek kontroli sądowoadministracyjnej uprzedniego postanowienia Dyrektora w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Wyrokiem z 4 czerwca 2019 r. I SA/Gl 947/18 tutejszy Sąd uchylił postanowienie Dyrektora z 18 czerwca 2018 r. uznając, że organy nieprawidłowo nie uwzględniły wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 i to w stanowi naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. Sąd wytknął, że organ nie odniósł się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie 224.675,60 zł względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, ale pominął te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rolą organu będzie w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia winny znaleźć się rozważania czy koszty egzekucyjne określone w tak znacznej wysokości - 224.675,60 zł za podjęcie nieskomplikowanych czynności, pozostają w tejże "racjonalnej zależności". Będzie to wymagało odniesienia kwoty 224.675,60 zł do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego oraz uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego z dnia 22 kwietnia 2011 r. Powyższy wyrok stał się prawomocny na skutek wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1302/21 oddalającego skargę kasacyjną Prezydenta od powyższego wyroku tutejszego Sądu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Przy czym, mając na względzie treść skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że istotne znaczenie ma ocena zarzutów opartych o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że możliwym jest ustalanie przez organ górnych limitów opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., i pominięcie w tym zakresie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym. Podkreślenia wymaga, że skarżący przyznał rację Sądowi w stwierdzeniu, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu nie ma rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone na kwotę 224.675,60 zł za podjęcie kilku nieskomplikowanych czynności, pozostają w racjonalnej zależności pomiędzy ich wysokością a czynnościami organów, za które zostały naliczone. Zatem stanowisko Sądu, które doprowadziło go do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. było bezsporne. Z kolei możliwość ustalenia przez organ górnych limitów opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. znalazła swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i dla przykładu wskazać można na wyroki z 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17, z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19, z 4 marca 2021 r., z 1 grudnia 2021 r. III FSK 129/21, z 24 marca 2021 r., III FSK 2573/21, gdzie stwierdzono, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej. Uznano, iż stosując uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można uregulowanie zawarte w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał konieczność miarkowania kosztów i to jest obecnie bezsporne, natomiast skarżący nie zgadza się z przyjęciem górnych limitów, jednak nie wykazuje, jaki by mogło mieć to wpływ na ostatecznie wyliczoną kwotę kosztów egzekucyjnych. Nie przedstawia również, jak według niego należałoby prawidłowo odczytać art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano jak należałoby interpretować naruszone przepisy w ich warstwie materialnej. Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał oczekiwanie skarżącego, by wysokość kwoty określonej w zaskarżonym postanowieniu uzależniać od tego, że obciążony nią wierzyciel jest jednostką samorządu terytorialnego. Skarżący nie podaje w tym względzie żadnej podstawy prawnej mogącej uzasadniać takie stanowisko. Wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 128 ustawy o finansach publicznych, art. 49 ustawy od dochodach jednostek samorządu terytorialnego czy art. 8 ustawy o samorządzie (pkt 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej), w żaden sposób nie zostały dookreślone. Skarżący nie wyjaśnia, jak ich treść mogłaby stać się istotna dla sprawy rozstrzyganej w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ogólne nawiązanie do tego, że jednostki winny otrzymywać dotacje pokrywające całość kosztów, jaka wiąże się z realizacją zadań przez jednostki, nie wyjaśnia nawet oczekiwań skarżącego, co do rozstrzygnięcia w granicach wyznaczonych przez zaskarżone postanowienie. Tak argumentowane stanowisko wymyka się kontroli NSA i zarzut ten podlegał kontroli instancyjnej wyłącznie w zakresie wynikającym z jego prawidłowego sformułowania. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu (art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a.)". Przypomnienia zatem wymaga, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do art. 170 p.p.s.a. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do obaw Prezydenta, że bez zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a. organ nie wypełni nakazów płynących z wyroku WSA, stwierdził wprost, że z uwagi na art. 153 p.p.s.a. "Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc, organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie". Wymaga zatem zauważenia, że w doktrynie podkreśla się, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Chodzi jednak o zmiany zaistniałe po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Komentowany przepis dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.08.2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005/2, s. 76–77, uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001/4, poz. 63). Jeżeli sąd drugiej instancji oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem, że "zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu", ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z 7.04.2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011/5, s. 429–432). Na pełną aprobatę zasługuje wyrok WSA we Wrocławiu z 27.01.2010 r., III SA/Wr 751/09, LEX nr 564453, w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok. (tak Bogusław Dauter [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, komentarz do art. 153 i art. 170 p.p.s.a.). Wskazać należy także, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 751/09 "skoro związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok". W świetle powyższego uznać należy, że organ odwoławczy wydając ponownie postanowienie w niniejszej sprawie nie tylko nie mógł pominąć wskazań wynikających z wyroków tutejszego Sądu z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1302/21, ale także odwołać się do wyroku tutejszego Sądu z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 972/21, wydanego wobec innego podmiotu, niż skarżący. Działanie takie sprzeczne jest z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Odnosząc się przy tym do możliwości zastosowania art. 8 i art. 10 ustawy zmieniającej wskazać należy, że zgodnie z art. 8 tej ustawy niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40 000 zł (ust. 1). Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40 000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40 000 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej (ust. 2). Nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40 000 zł (ust. 3). Natomiast w myśl art. 10 ustawy zmieniającej przepisy art. 7-9 stosuje się również do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i 7 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Nie mniej jednak z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że W postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. Uwzględniając powyższe unormowania Sąd pragnie przypomnieć, że kwestia stosowania przepisów u.p.e.a. przy uwzględnieniu ww. przepisów była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 1481/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Skoro przepisy o nałożeniu na wierzyciela obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechne respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą prawa jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy, jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Dlatego też winny być stosowane zgodnie z ich brzmieniem z daty zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku przeniesienia kosztów egzekucyjnych na wierzyciela. Mając na uwadze, że momentem kreującym obowiązek wierzyciela jest brak możliwości wyegzekwowania kosztów od zobowiązanego, to data umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego stanowi datę decydującą, co do zastosowania przepisów dotychczasowych czy też nowych. Jednocześnie, co należy podkreślić, na gruncie przepisów administracyjnych nie znajduje co do zasady zastosowania wywodząca się z prawa karnego reguła lex mitior retro agit. Trzeba bowiem zauważyć, że obowiązuje ona w tej dziedzinie prawa bezpośrednio z woli ustawodawcy, a zatem w konsekwencji nie znajduje ona zastosowania na gruncie prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 674/10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 września 2009 r., sygn. akt SK 3/08)". Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane były różne stanowiska na temat skutków przywołanego wyroku Trybunału dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Najdalej idące zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. Jednak w większości judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia, w których wskazano na koniczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania, orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny, a także orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej". Jak zauważył NSA w wyroku w sprawie III FSK 86/23, "każde z opisanych wyżej stanowisk prowadzi do wniosku, że kwota 40 000 zł jako maksymalna kwota opłaty egzekucyjnej w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy może stanowić kwotę nieuzasadnioną wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz realizującą w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Jednocześnie z treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej nie wynika, by ustawodawca uzupełniał niejako art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. o treść odpowiadającą zwrotowi "nie więcej jednak niż 40 000 zł", tak jak czyni to w przypadku ograniczania kwot naliczanych opłat. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40 000 zł. Zatem zapis odnosi się do opłaty naliczonej. Naliczenie opłaty od czynności egzekucyjnych opiera się o mechanizmy normatywnie określone w przepisach prawa w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku zapłaty. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), wskazując na zagrożenia, jakie płyną z tego braku. Wskazane zagrożenia stanowią wskazówkę interpretacyjną przy stosowaniu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważywszy na te zagrożenia określił, jakie mechanizmy naliczenia opłaty mogą spełniać wymogi postawione ustawodawcy w zakresie zgodności przepisu z Konstytucją RP. Nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności, NSA za dopuszczalne uznał określenie maksymalnych kwot opłat przy odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który określał maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Takie też jest stanowisko zajęte w kontrolowanym obecnie wyroku, niemniej WSA nie dostrzegł, że organ w zaskarżonym postanowieniu uznał te rozważania za zbędne. Nie wypełnił zatem wymogu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. postanowienie należało uchylić. Jak wcześniej wskazano, kontrolowane postanowienie o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi zapadło po wejściu w życie ustawy zmieniającej, jednak kończyło postępowanie wszczęte przed tą datą, a treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej koryguje wysokość opłaty pobieranej, wcześniej naliczonej w egzekucji należności pieniężnej. Naliczenie to następuje stosownie do przepisów obowiązujących w chwili dokonania czynności egzekucyjnej, a "pobór" opiera się na wcześniejszym naliczeniu opłat, o których stanowi adekwatny w treści do stanu sprawy, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Zatem w sprawie pominięcie przez organ naliczenia opłat według obowiązujących w dacie ich powstania przepisów prawa narusza art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.". Uwzględniając powyższe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne, należało uznać, że zaskarżone postanowienie narusza art. 8 ustawy zmieniającej i jako takie, także i z tej przyczyny podlegało uchyleniu. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor organ odwoławczy powinien wykonać wytyczne zawarte ww. wyroku tutejszego Sądu z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 947/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1302/21 wydanym w tej sprawie oraz w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).