I SA/Łd 654/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.15.2023.13.U16.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za niektóre miesiące 2020 i 2021 roku oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania wyżej wymienionych zobowiązań oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ I instancji) w części uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 15 grudnia 2022 r., w zakresie w jakim określa ona A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT z odsetkami za zwłokę za 12/2020 r. i 03/2021 r. oraz orzeka o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązań w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za te miesiące i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części, tj. określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT z odsetkami i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązań w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące 10, 12/2020, III-V, VIII/2021 r., utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że w dokumentacji podatkowej spółki przedłożonej do kontroli, za objęty nią okres, stwierdzono faktury VAT z obniżoną stawką podatku 8% dotyczące dostaw towarów: fartuchów medycznych, pościeli medycznej, kompletów medycznych, maseczek ochronnych, kombinezonów ochronnych, czepków, koszul medycznych, koszul zabiegowych, pokrowców na obuwie, prześcieradeł medycznych. Tymczasem wobec spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) wydał Wiążące Informacje Stawkowe, w których rozstrzygnięto, że towary takie jak: koszula zabiegowa, spódnica ginekologiczna, fartuch z laminatem foliowym, fartuch medyczny ochronny, zestaw medyczny składający się z bluzy-koszuli medycznej oraz spodni medycznych są objęte 23% stawką podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała dostaw innych towarów m. in. pościeli medycznej, maseczek ochronnych, kombinezonów ochronnych, czepków (typu toczek), kompletów pościelowych, rękawic nitrylowych, masek ochronnych FFP, pokrowców na obuwie, osłon pola operacyjnego i prześcieradeł medycznych, które opodatkowała stawką 8%, a wobec tego, że stanowią one środki ochrony indywidualnej powinna była zastosować stawkę 23%. Jednocześnie organ wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w zakresie podatku naliczonego, które wynikały z: - niezasadnego odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu w dniu 6 listopada 2020 r. telewizora Samsung, wartość netto 4.064,23 zł, VAT 934,77 zł, - dwukrotnego odliczenia w rejestrze zakupu (w marcu i kwietniu 2021 r.) 50 % podatku VAT wynikającego z nabycia w dniu 31 marca 2021 r. pojazdu Volkswagen Caddy Alltrack 5-seater, wartość netto 56.594,47 zł, VAT 13.016,73 zł; - odliczenia podatku VAT wynikającego z niebędącej w posiadaniu spółki faktury z dnia 31 sierpnia 2021 r., na kwotę netto 8,13 zł, VAT 1,87 zł, wystawionej przez B. M. W., S. S. s.j., NIP[...]; - dwukrotnego wykazania w deklaracji VAT-7, tj. za styczeń i marzec 2021 r. podatku naliczonego z tytułu korekty związanej z tzw. "ulgą za złe długi" z tytułu faktur VAT wystawionych w październiku 2020 r. przez K. R., NIP [...] na łączną wartość netto 6.128,00 zł, VAT 6.128,35 zł. Następnie Naczelnik wskazał, że z zeznania skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) wynika odpowiednio za: 2020 r. - przychód w wysokości 3.277.990,55 zł, koszty uzyskania przychodów 2.781.748,50 zł, za 2021 r. - przychód 526.068,54 zł, koszty uzyskania przychodów 535.920,91 zł, strata 9.852,37 zł, natomiast od stycznia 2022 r. spółka składa zerowe deklaracje w podatku VAT, przy czym ostatnia została złożona deklaracja za październik 2022 r. W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że 9 listopada 2021 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT za sierpień 2021 r. z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 207.951,00 zł, lecz termin zwrotu tej nadwyżki został przedłużony do 28 lutego 2023 r. Jednocześnie organ wskazał, że jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach za ubiegłe okresy rozliczeniowe powodują, że ww. kwota zwrotu nie jest zasadna, a za sierpień 2021 r. powstanie wg ustaleń kontrolujących kwota podatku do zapłaty w wysokości 15.710,00 zł. Dalej Naczelnik stwierdził, że spółka złożyła w dniu 29 sierpnia 2021 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. Pierwotnie z deklaracji wynikała kwota podatku do zapłaty 96.729,00 zł, która została uregulowana, a po korekcie kwota ta zmniejszyła się do 17.902,00 zł. W związku z tym strona w dniu 16 listopada 2021 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 78.869,40 zł, który w toku przeprowadzonej kontroli został uznany za zasadny. Niezależnie od uznania zasadności nadpłaty organ I instancji doszedł do wniosku, że pozostaje ona w znaczącej dysproporcji do wysokości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości (w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę łącznie do zapłaty 144.581,00 zł). Ponadto, zdaniem organu I instancji, na zagrożenie co do rzeczywistego wywiązania się przez spółkę z uregulowania wyliczonego zobowiązania podatkowego ma wskazywać to, że: - od początku 2022 r. nie prowadzi ona działalności gospodarczej, - suma bilansowa spółki zmniejszyła się ze stanu 1.835.068,73 zł na koniec 2020 r. do 656.470,54 zł na koniec 2021 r.; - jak wynika z informacji dodatkowej z dnia 30 czerwca 2021 r. załączonej do sprawozdania finansowego dot. wykazania, czy istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności, spółka została założona czasie pandemii COVID-19, w związku z zapotrzebowaniem na odzież ochronną i materiały niezbędne do jej wyprodukowania; - w okresie epidemii COVID-19 powstało wiele firm handlowych i produkcyjnych o podobnym profilu, do kraju sprowadzono ogromne ilości artykułów ochrony osobistej, a ich ceny drastycznie spadły, co spowodowało, że działalność tego samego rodzaju stała się nierentowna. W dalszej kolejności NUS stwierdził, że jego zdaniem informacja dot. zagrożenia kontynuowania przez stronę działalności na dzień 30 czerwca 2022 r. budzi wątpliwości, co do jej rzetelności. Na uzasadnienie organ wskazał, że spółka już rok wcześniej przewidywała niską rentowność dalszej działalności i była to realna prognoza. Świadczy o tym radykalny spadek przychodów z działalności gospodarczej w 2021 roku, w porównaniu do roku 2020, a przede wszystkim fakt, że od początku 2022 r. spółka zaprzestała całkowicie działalności, czego wyrazem jest składanie zerowych deklaracji VAT-7. Następnie organ wskazał, że spółka nie jest właścicielem składników majątkowych o wartości zbliżonej do kwoty przewidywanych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Taka informacja nie wynika również ze sprawozdania finansowego wg stanu na koniec 2021 r. oraz z informacji dodatkowych do tego sprawozdania. Spółka nie figuruje również jako właściciel składników majątkowych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach doszedł do przekonania, że przedstawione w decyzji okoliczności w porównaniu do kwoty spodziewanego przyszłego zobowiązania podatkowego, wskazują na duże prawdopodobieństwo, że nie zostanie ono przez stronę wykonane. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy co do zasady zaaprobował ustalenia organu I instancji i wyjaśnił, że ustalenia w zakresie ujawnionych nieprawidłowości dotyczą głównie stosowania przez spółkę niewłaściwej stawki podatku VAT należnego (8% zamiast 23%) w handlu towarami, tj. fartuchami medycznymi, pościelą medyczną, kompletami medycznymi, maseczkami ochronnymi, kombinezonami ochronnymi, czepkami, koszulami medycznymi, koszulami zabiegowymi, pokrowcami na obuwie, prześcieradłami medycznymi. Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki "Wiążące Informacje Stawkowe" dotyczące części towarów objętych przez spółkę 8% stawką podatku VAT, a mianowicie: koszul zabiegowych, spódnic ginekologicznych, fartuchów z laminatem foliowym, fartuchów medycznych ochronnych, zestawów medycznych (bluza-koszula medyczna, spodnie medyczne). Wskazano w nich, że stawka podatku VAT dla tych towarów wynosi 23%. Spółka odwołała się od otrzymanych "Wiążących Informacji Stawkowych". W wyniku ich rozpatrzenia 4. października 2021 r. wydane zostały decyzje utrzymujące je w mocy. Te rozstrzygnięcia spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 29 marca 2022 r. Sąd wydał szereg wyroków o sygn. akt: I SA/Łd 973/21, I SA/Łd 974/21, I SA/Łd 975/21, I SA/Łd 976/21, I SA/Łd 977/21, którymi oddalił skargi (wyroki nieprawomocne). To natomiast przemawia za przyjęciem, że prawdopodobnym jest powstanie zobowiązania podatkowego w związku z zaniżeniem przez spółkę stawki podatku VAT dla ww. towarów, z których część została wymieniona w Wiążących Informacjach Stawkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ I instancji uprawdopodobnił powstanie przedmiotowego zobowiązania spółki w podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Zarówno zakwestionowanie stosowanej na fakturach sprzedaży 8% stawki podatku VAT dla towarów stanowiących środki ochrony indywidualnej pacjentów, jak i wady poszczególnych rozliczeń miesięcznych spółki w sferze podatku naliczonego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazują na duże prawdopodobieństwo powstania ww. zobowiązania w przyszłości. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach nie ustrzegł się błędów w procesie określenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania, lecz stwierdzone omyłki miały charakter wyłącznie rachunkowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że brak majątku nie był jedyną przyczyną wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. O konieczności jego zastosowania świadczą ustalenia kontroli podatkowej, które uprawdopodabniają powstanie przedmiotowego zobowiązania. Jako istotną okoliczność organ odwoławczy wskazał również to, że spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na sprzedawane towary, mimo uzyskania już w części kwestionowanego asortymentu, niezgodnego ze swoimi poglądami, stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz fakt zaprzestania przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS materiał dowodowy potwierdził, że od stycznia 2022 r. do kwietnia 2023 r. spółka nie zbyła żadnych towarów, a w składanych deklaracjach wykazuje jedynie niewielkie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. Uzupełniając w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy organ ustalił, że spółka nie uiszcza zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a na dzień wydania decyzji w II instancji nie złożyła również zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) w 2022 r. W takiej sytuacji racjonalną jest wątpliwość, skąd spółka weźmie środki na wykonanie przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: X, XII 2020 r., Ill-V, VIII 2021 r. w łącznej kwocie 116.195 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie łącznej 21.508 zł, tj. w sumie 137.703 zł. Odnosząc się do zgłoszonych przez spółkę wierzytelności od firm C. sp. z o.o. oraz D.sp. z o.o. organ wskazał, że wystosował to powyższych podmiotów stosowne zawiadomienia, lecz okazały się one bezskuteczne. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zabezpieczającego na rachunek NUS wpłynęły jedynie: kwota 90.817,40 zł - zabezpieczenie zwrotu podatku VAT oraz kwota 6.732,58 zł - zabezpieczenie środków zgromadzonych na rachunku Spółki w [...] S.A. (jedyny zgłoszony do urzędu skarbowego rachunek bankowy przedsiębiorcy), tj. łącznie 97.549,98 zł. Jest to kwota niewystarczająca do wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wskazanej wyżej wysokości 137.703 zł. Niezależnie od tego, organ wskazał, iż nie można pominąć faktu, że środki finansowe (gotówka) w sytuacji braku jakichkolwiek innych składników majątku trwałego są uznawane za niewystarczające do oddalenia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Innymi słowy ich posiadanie, nawet w wystarczającej ilości w stosunku do przewidywanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie może stanowić powodu, dla którego organy podatkowe mogłyby odstąpić od zastosowania instytucji przewidzianej w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej "o.p.". Strona złożyła skargę na ww. decyzję DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję NUS podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 33 § 1 o.p., polegające na niewykazaniu przez organ podatkowy wystąpienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia nie zostanie wykonane przez skarżącą oraz na zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, pomimo braku występowania rzeczonej przesłanki, a nadto w sytuacji istnienia po stronie spółki wierzytelności na kwotę przekraczającą wielkość określonego w decyzji zobowiązania podatkowego; 2. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez naruszenie przez organ II instancji, w trakcie dokonywania oceny treści decyzji I instancji, zasad wynikających z ww. przepisów w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia odwołania skarżącej i wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co w konsekwencji również przyczyniło się do wydania zaskarżonej decyzji, 3. art. 21 § 3 o.p., polegające na błędnym określeniu przez organy podatkowe I i II instancji wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, poprzez przyjęcie, iż produkty sprzedawane były przez spółkę na podstawie błędnie przyjętej stawki VAT, podczas gdy w przedmiotowej sprawie stawka 8% VAT jest stawką prawidłową; 4. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organy I i II instancji, że transakcje obejmujące towary medyczne, będące przedmiotem obrotu dokonywanego przez skarżącą, winny być sprzedawane wg stawki 23% VAT, podczas gdy spełniają one przesłanki wyrobów medycznych z poz. 13 załącznika III do ustawy VAT, co winno skutkować zastosowaniem stawki 8% VAT. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części, ewentualnie uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Według art. 33 § 4 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 o.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. Za stanowiskiem prawnym w sprawie sygn. II FSK 2146/08 należy powtórzyć, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej. Do momentu wyrokowania przez sąd I instancji poza sporem była okoliczność, że nie została wydana decyzja w sprawie rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, w tym określenia wysokości zobowiązań, w sposób zastępujący deklaracje podatkowe złożone przez podatnika. Strony były też zgodne co do tego, że zabezpieczenie zostało orzeczone w związku z kontrolą podatkową. Natomiast strona niewątpliwe nie zgadza się z wydanymi wobec niej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej "Wiążącymi Informacjami Stawkowymi" dot. środków ochrony indywidualnej pacjentów, które w sposób odmienny niż wynika to ze złożonych deklaracji kształtują zobowiązanie podatkowe skarżącej. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze skarżącą co do tego, że decyzja o określeniu przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych i jednocześnie o ich zabezpieczaniu miałaby być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym na okoliczność czy towary objęte dostawą miały przypisaną właściwą stawkę podatku od towarów i usług czy też nie. Kwestia ta może być przedmiotem postępowania wymiarowego (bądź kontroli podatkowej), odrębnego od tego, w wyniku którego zapadła zaskarżona decyzja, a kluczowe dla jego wyniku może być prawomocne rozstrzygnięcie właśnie w przedmiocie Wiążącej Informacji Stawkowej. Zdaniem Sądu, formułując zarzuty spółka w istocie błędnie utożsamia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p.) z określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Na potrzeby dokonania zabezpieczenia rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że organ powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości dokonanych przez stronę rozliczeń. Wątpliwości te mogą być wyjaśniane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym lub w ramach kontroli podatkowej i biorąc pod uwagę prawomocne orzeczenie w przedmiocie wiążących informacji stawkowych. Sama spółka musi zauważać, że wątpliwości w tym zakresie istnieją skoro wystąpiła o wydanie wiążących informacji stawkowych na sprzedawane produkty. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w wyniku kontroli czy postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie, spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie i niezgodnie z regułami prowadzi postępowanie. W związku z powołaną argumentacją nie może zasługiwać na aprobatę również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT. Sąd pragnie wyjaśnić, że w świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 o.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997.78.483 z późn. zm.), organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 o.p. Decyzja zabezpieczająca może zostać wydana w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej tylko, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika. Stanowi o tym wprost art. 33 § 2 w powiązaniu z § 1 o.p. W ocenie sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zachodzi potrzeba określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2020 i 2021 r. w podatku VAT w drodze decyzji. Trafnie oceniły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa, w związku z prawdopodobnym niewłaściwym zastosowaniem przez nią stawki podatku VAT dla środków ochrony indywidualnej pacjentów. W uzasadnieniu obu decyzji organów podatkowych przestawiono szereg okoliczności świadczących o tym, że strona prawdopodobnie błędnie zaklasyfikowała sprzedawane przez siebie produkty do stawki preferencyjnej 8% zamiast 23%, co w sposób znaczący wpłynęło na wysokość wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do kwestii tego, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane należy zwrócić uwagę, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 538/14). W tym kontekście pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi stwierdza, że "nie sposób wskazywać, że w zachowaniu skarżącej można dopatrywać się jakichkolwiek działań lub zaniechań, które uzasadniałyby występowanie obawy nie zapłacenia należnego podatku. Nie jest zapewne taką okolicznością brak majątku (...)". A ponadto wskazuje, że " działania podjęte przez podatnika stale zmierzają do wykonywania działalności zarobkowej, a zarazem nakierowane są na utrzymanie płynności związanej z zapobiegawczym i zbyt pochopnym zabezpieczeniem środków obrotowych Spółki". Sąd nie może przychylić się do tak sformułowanych twierdzeń, bowiem stoją one w sprzeczności z kompletnie zgromadzonym materiałem dowodowym, który organy w sposób wyczerpujący i przekonujący przedstawiły w uzasadnieniach obu decyzji. I tak po pierwsze, niewątpliwie wykazano, że spółka nie posiada żadnego majątku (nieruchomości, ruchomości). Z akt wynika, że została ona powołana de facto jako spółka celowa, która specjalizowała się w dostawie towarów, na które wysoki popyt miał miejsce w okresie pandemii COVID-19 i z tego przez krótki, choć intensywny czas, czerpała zyski. Na moment jednak prowadzenia postępowań objętych rozstrzygnięciem sądu dostawa towarów w spółce ustała i składała one jedynie zerowe deklaracje, wykazując niskie koszty bieżące. Wbrew gołosłownym twierdzeniom spółki nie wykazała ona również żadnych innych wierzytelności, na których możliwe byłoby realne zabezpieczenie przyszłego zobowiązania. Wezwania skierowane do jej dwóch potencjalnych kontrahentów (spółki B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o.), pozostały bezskuteczne. W związku z tym organy zasadnie stwierdziły, że jedynymi wierzytelnościami, pozwalającymi częściowo zabezpieczyć przyszłe prawdopodobne zobowiązanie są nadpłata podatku VAT powstała w Urzędzie Skarbowym w Pabianicach i nieznaczne środki zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym w [...]S.A. Po drugie należy zauważyć, co zasadnie podkreślił organ II instancji, że strona w 2022 r. pomimo upływu terminu, nie złożyła deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), co może świadczyć o powolnym wygaszaniu działalności. W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie ww. przesłanki z art. 33 § 1 o.p. są wystarczające i pozwalały na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. AKE.