I SA/Po 313/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wspólnym wnioskiem z 9 stycznia 2024 r. (uzupełnionym pismem z 5 marca 2024 r.) R. K. oraz K. K. (zainteresowany niebędący stroną postępowania) wystąpili do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżący będący osobą fizyczną, rezydentem podatkowym [...] wraz z K. K., będącym osobą fizyczną, rezydentem podatkowym [...] są wspólnikami spółki jawnej R. K., K. K. "[...]". Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Spółka z [...], tj. N. (w alfabecie łacińskim, w zapisie stosowanym przez strony w ramach współpracy D. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa zagranicznego prowadziła w [...] działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej. Spółka z [...] działała jako podmiot prawa zagranicznego, odpowiednik krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z [...] złożyła u Spółki jawnej trzy zamówienia na stolarkę okienną i drzwiową. Na rzecz Spółki z [...] Spółka jawna dokonała sprzedaży towarów z dostawą. Cena za te towary w całości stanowiła przychód należny. Transakcja objęta była 0% stawką podatku od towarów i usług. Spółka jawna wykonała zamówienia w sposób terminowy i należyty, zgodnie z ustalonymi warunkami. Spółka z [...] nie kwestionowała sposobu realizacji zamówień ani pod względem zasad współpracy, ani jakościowym, ani ilościowym. Spółka z [...] samodzielnie zorganizowała i opłaciła transport stolarki do zagranicy, na własny koszt i ryzyko. Dostawa towaru nastąpiła w kraju w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę jawną zgodnie z umową stron, na zasadach jak w regułach Incoterms 2020 [...]. W związku z realizacją ww. zamówień Spółka jawna wystawiła następujące faktury VAT: - zamówienie nr [...] – faktura VAT FS [...] z dnia 10.08.2020 r. na kwotę [...] EUR z terminem zapłaty 13.08.2020 r.; - zamówienie nr [...] -– faktura VAT FS [...] z dnia 20.08.2020 r. na kwotę [...] EUR z terminem zapłaty 27.08.2020 r.; - zamówienie nr [...] – faktura VAT FS [...] z dnia 17.09.2020 r. na kwotę [...] EUR z terminem zapłaty 20.09.2020 r. Reprezentanci Spółki z [...] podpisali każdą z faktur, a następnie przekazali je zwrotnie Spółce Jawnej. Faktury VAT nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez Spółkę z [...], nie zgłoszono do nich żadnych zastrzeżeń. Spółka z [...] do dnia wytoczenia powództwa uiściła na rzecz Spółki Jawnej następujące kwoty: - [...] EUR w dniu 14.09.2020 r. z tytułu faktury VAT FS [...] (zamówienie nr [...]); - [...] EUR w dniu 15.09.2020 r. z tytułu faktury VAT FS [...] (zamówienie nr [...]). Po dokonaniu powyższych wpłat, z tytułu faktury VAT FS [...] (zamówienie nr [...]) do zapłaty przez pozwaną pozostała kwota [...] EUR. Natomiast faktura VAT FS [...] (zamówienie nr [...]) oraz faktura VAT FS [...] (zamówienie nr [...]) nie zostały spłacone przez Spółkę z zagranicy chociażby w części. W związku z powyższym łącznie do zapłaty pozostała kwota [...] EUR. Wierzytelności wynikające z faktur sprzedaży zostały zaliczone do przychodów podatkowych w roku 2020. Spółka z [...] dobrowolnie zapłaciła część ceny. Pozostałej części nie zapłaciła pomimo wezwań Spółki Jawnej. Spółka Jawna po próbach doprowadzenia do dobrowolnej spłaty podjęła czynności windykacyjne. Złożyła do sądu pozew o zapłatę dnia 25.06.2021 r. w ramach ENZ (europejski nakaz zapłaty). Dnia 02.08.2021 r. doręczono Spółce Jawnej europejski nakaz zapłaty. W trakcie realizowanych czynności windykacyjnych wobec Spółki z [...] wszczęto postępowanie upadłościowe. Dnia 02.07.2021 r. postawiono spółkę z [...] w stan likwidacji. Spółka Jawna o wszczęciu tego postępowania nie była informowana ani o nim nie wiedziała. Dnia 20.05.2022 r. zakończono likwidację, wykreślono spółkę z [...] z [...]. (wg alfabetu łacińskiego – G. ), tj. [...] odpowiednika krajowego rejestru przedsiębiorców K. R. S.. Oznacza to, że spółka z [...] przestała istnieć. W związku z długotrwałą niemożnością zrealizowania doręczeń pism sądowych przez krajowy sąd, postępowanie przed krajowym sądem zostało dnia 22.12.2022 r. zawieszone na podstawie art. 177 par. 1 pkt 6 KPC, a następnie dnia 12.06.2023 r. umorzone. W celu potwierdzenia powyższych okoliczności w listopadzie 2023 r. Spółka Jawna zwróciła się o uwierzytelniony odpis orzeczenia o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki z zagranicy do organu prowadzącego [...]. (wg alfabetu łacińskiego – G. ), tj. [...] odpowiednika krajowego K. R. S.. Spółka jawna otrzymała: 1) bilans rozpoczęcia likwidacji z dnia 02.07.2021 r., 2) ogłoszenie z dnia 03.07.2021 r. o ogłoszeniu likwidacji i wyznaczeniu likwidatorów, 3) bilans zakończenia likwidacji z dnia 29.04.2022 r., 4) protokół z dnia 29.04.2022 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników dotyczący zatwierdzenia – bilansu zakończenia likwidacji, wykreślenia spółki z rejestrów, 5) ogłoszenie z dnia 20.05.2022 r. o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców. O żadnym z powyższych zdarzeń Spółka z [...] nie informowała wnioskodawcy ani Spółki Jawnej. Spółka Jawna spisała te wierzytelności jako nieściągalne. Wierzytelności względem Spółki z [...] przed jej likwidacją nie uległy przedawnieniu. Na dzień dokonania odpisu i ewentualnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, o której mowa we wniosku, wierzytelność ta nie będzie przedawniona. Wnioskodawcy w uzupełnieniu wniosku wskazali, że forma opodatkowania wspólników R. K., K. K. "[...]" spółka jawna jest podatek liniowy 19%. Wnioskodawcy R. K. oraz K. K. są wspólnikami R. K., K. K. "[...]" spółka jawna (NIP [...]), a ta spółka prowadzi księgi rachunkowe. Wierzytelność od firmy D. D. wynikająca z ksiąg rachunkowych wynosi [...] PLN. Została ona objęta odpisem aktualizacyjnym na należności w 2020 i 2021 r. w kwocie zgodnej z księgami rachunkowymi (w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości). Kwota odpisu na należności nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego PIT. Dokumenty z zagranicznego sądu zostały uzyskane dopiero z końcem listopada 2023 r. Zatem dopiero po tej dacie wnioskodawcy uzyskali pierwszą i ostateczną wiedzę i udokumentowanie w zakresie nieściągalności wierzytelności. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytania: 1. Czy, mając na względzie opis zdarzenia, Spółka jawna miała prawo do zaliczenia ww. wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Spółki z [...] do kosztów uzyskania przychodu? 2. Jeżeli tak, to czy zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić na bieżąco, tj. w dacie odpisania tych wierzytelności w księgach rachunkowych jako nieściągalne? W ocenie skarżącego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony ust. 2. Zdaniem skarżącego, wydane przez Sąd z zagranicy orzeczenie w postępowaniu upadłościowym wobec Spółki z [...] jest orzeczeniem, które stanowi orzeczenie, o którym jest mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. W tej sytuacji spełnione są przesłanki do uznania orzeczenia Sądu z [...] za stanowiące podstawę do zaliczenia tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Następnie pismem z 05 marca 2024 r. skarżący uzupełnił wniosek, wskazując m.in., że wierzytelność od firmy D. D. wynikająca z ksiąg rachunkowych wynosi 238.288,48 zł i została ona objęta odpisem aktualizacyjnym na należności w 2020 r. i 2021 r. w kwocie zgodnej z księgami rachunkowymi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 20 marca 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że postępowanie upadłościowe to procedura regulująca zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących np. przedsiębiorcami. Jak każda procedura również upadłość posiada swoje etapy. Pierwszy etap to ogłoszenie upadłości i następnie prowadzenie postępowania upadłościowego. O ile w kraju upadłość przeprowadza sąd, to w innych krajach takie postępowanie może prowadzić sąd lub też inny podmiot. Jednak stronami takiego postępowania upadłościowego zawsze są dwie strony: dłużnik i wierzyciele. Przeprowadzenie upadłości nie jest możliwe bez udziału wierzycieli. Celem takiego postępowania jest bowiem zabezpieczenie majątku dłużnika i ustalenie spłat wierzycieli. DKIS stwierdził, że zakończenie postępowania likwidacyjnego Spółki z [...] i wykreślenie Spółki z [...] z [...] odpowiednika krajowych rejestrów K. R. S. nie wyczerpuje przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez brak kompleksowego odniesienia organu do stanowiska skarżącego w sprawie, gdyż w uzasadnieniu prawnym DKIS odwołał się wyłącznie do przepisów wskazanych w stanowisku wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska, to na organie ciąży wskazanie prawidłowego poglądu wraz z właściwymi podstawami prawnymi, b) art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na braku odniesienia się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz niedokonanie pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni polegającego na nieuwzględnieniu przez DKIS okoliczności, że dłużnikiem nie był podmiot krajowy, co skutkowało poprzestaniem wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów, w sytuacji gdy organ powinien wziąć pod rozwagę też aspekt celowościowy; b) art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku uwzględnienia tych norm prawnych przez DKIS w odpowiedzi na zadane pytanie interpretacyjne (uzasadnienie interpretacji indywidualnej), pomimo że na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przepisy te mogły również znaleźć zastosowanie. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2) zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jednym z zarzutów skargi jest naruszenie przez organ art. 14b § 3 w związku z art. 14 c § 2 o.p poprzez brak kompleksowego odniesienia organu do stanowiska skarżącego, ponieważ w uzasadnieniu prawnym organ odwołał się wyłącznie do przepisów wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Z tym zarzutem wiąże się zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku uwzględnienia tych norm prawnych przez DKIS w odpowiedzi na zadane pytanie, pomimo że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego przepisy te mogły znaleźć zastosowanie. W ocenie Sądu powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z art. 14c § 2 o.p. zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Organ zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w granicach zadanego pytania. Organ w indywidualnej interpretacji powinien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie opisane zdarzenie. Nie jest przy tym związany powołaną we wniosku podstawa prawną. Jak wynika z akt sprawy skarżący na wezwanie organu pismem z 5 marca 2024 r. uzupełnił wniosek wskazując m.in., że wierzytelność od firmy D. D. wynikająca z ksiąg rachunkowych została objęta odpisem aktualizacyjnym na należności 2020 i 2021 r. w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Podkreślono w uzupełnieniu wniosku, że kwota odpisu na należności nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu. Dokumenty z zagranicznego Sądu zostały uzyskane dopiero z końcem listopada 2023 r. W tej dacie spółka uzyskała wiedzę o nieściągalności wierzytelności. Spółka w związku z tym zadała pytanie, czy może skorygować koszty uzyskania przychodu w 2023 r. o objętą odpisem należność czy w 2022 r. Organ w wydanej indywidualnej interpretacji odniósł się wyłącznie do analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku pod kątem normy prawnej wskazanej we wniosku z 9 stycznia 2024 r., tj. art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., uznając, że w świetle tych przepisów, wskazanych wierzytelności spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich nieściągalność nie została udokumentowana w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ nie dokonał jednak oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., pomimo że w uzupełnieniu wniosku problem ten został zarysowany. Zdaniem Sądu, DKIS dokonując uzasadnienia prawnego stanowiska skarżącego w interpretacji z 20 marca 2024 r,. z pominięciem treści art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. naruszył przepisy art. 14c § 1-2 o.p. Takie postępowanie organu należy również uznać za naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska skarżącego, który twierdzi m.in., że wierzytelność od Spółki z [...] została objęta odpisem aktualizacyjnym na należności w 2020 r. i 2021 r. w kwocie zgodnej z księgami rachunkowymi i przedstawia pytanie, czy w związku z tym może skorygować koszty uzyskania przychodu o objętą odpisem należność. Z kolei zarzut naruszenia art. 23 ust 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko, że strona we wniosku nie wskazała dokumentu, który stwierdzałby, że wskazana wierzytelność jest nieściągalna. Jak wynika z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. nieściągalność wierzytelności winna być udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (...), umorzeniu postępowania upadłościowego (...), zakończeniu postępowania upadłościowego, czy też protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Organ wskazał, że nieściągalność wierzytelności wobec kontrahenta zagranicznego może być udokumentowana również w inny sposób niż określony w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., niemniej te dokumenty powinny dowodzić nieściągalności danej wierzytelności. Organ słusznie uznał, że opisane we wniosku dokumenty dotyczące spółki zagranicznej, wskazujące, że na wniosek zarządu prowadzone było postępowanie likwidacyjne, postępowanie to zostało zakończone i wykreślono spółkę z zagranicznego rejestru będącego odpowiednikiem KRS, nie mogą stanowić odpowiednika dowodów wymienionych w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. dokumentujących nieściągalność danej wierzytelności. W związku z powyższym ponownie rozpatrując wniosek, DKIS będzie zobowiązany do dokonania pełnej oceny prawnej zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, uwzględniając okoliczności przedstawione w uzupełnieniu złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W związku z tym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł