III SA/Wa 2401/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni [...] kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 18 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Organem" lub "Dyrektorem KIS") wpłynął wniosek Spółdzielni [...] z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie Nr 1) i podatku od towarów i usług (pytanie Nr 2). Niniejsza sprawa dotyczy zagadnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 1). W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], o obszarze 4 713 m2, będącej drogą wewnętrzną, dla której w Sądzie Rejonowym W. prowadzona jest księga wieczysta nr [...] (Nieruchomość). Nieruchomość ta położona jest w rejonie [...]. Prawo użytkowania wieczystego ustanowione na Nieruchomości obciążone jest piętnastoma służebnościami gruntowymi ustanowionymi na rzecz członków Spółdzielni, na podstawie których osoby uprawnione mogą przechodzić i przejeżdżać przez Nieruchomość oraz parkować na niej pojazdy. Właścicielem Nieruchomości jest W. Użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przez gminę na rzecz wnioskodawcy na podstawie umowy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania z dnia [...] lutego 1989 r. Rep [...] nr [...], na okres od 1989 r. do 2088 r. Spółdzielnia jest zarejestrowana w podatku VAT. Wydatki na regeneracje nawierzchni drogi wewnętrznej wybudowanej na Nieruchomości stanowiły ulepszenia Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wskazane ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości. Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem drogi wraz z uzbrojeniem, jak i w związku z ulepszeniami drogi dokonywanymi przez Spółdzielnię. Spółdzielnia została założona w latach 90-tych ubiegłego wieku przez grupę osób fizycznych, których sfinansowali nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz budowę drogi wewnętrznej. Za wkład budowlany pobrany od członków Spółdzielnia nabyła użytkowanie wieczyste nie tylko do terenu obecnie stanowiącego Nieruchomość, ale i terenu obecnie stanowiącego odrębne nieruchomości, na których posadowione są domy jednorodzinne. Po przeprowadzeniu inwestycji budowlanej, która zakończyła się w połowie lat 90-tych, Spółdzielnia przeprowadziła podział geodezyjny ówczesnej nieruchomości i przeniosła prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi na rzecz jej członków (inwestorów), pozostawiając sobie prawo użytkowania wieczystego drogi wewnętrznej. Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedyną działalnością Spółdzielni jest zarządzanie Nieruchomością. Z Nieruchomości korzystają wyłącznie osoby posiadające prawa do domów jednorodzinnych na osiedlu. Nieruchomość położona jest na obszarze objętym planem miejscowym, przyjętym uchwałą nr LVI/1753/2021 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 18 listopada 2021 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru [...]. Zgodnie z tym planem miejscowym Nieruchomość przeznaczona jest na drogę wewnętrzną oznaczoną jako [...]. Spółdzielnia na terenie Nieruchomości nie dokonywała żadnych znaczących inwestycji oprócz wybudowania drogi (ulica oraz chodnik) wraz z uzbrojeniem (sieć energetyczna oraz oświetlenie, sieć wodociągowo-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telefoniczna, ogrodzenie) w latach 90-tych ubiegłego wieku (odpowiednie elementy uzbrojenia zostały następnie przekazane na rzecz odpowiednich służb komunalnych). Zarządzanie Nieruchomością sprowadza się do wykonywania takich czynności jak: jej sprzątanie, odśnieżanie, regeneracja nawierzchni, płacenie rachunków za energię elektryczną na potrzeby oświetlenia oraz podatku od nieruchomości i opłat rocznych za użytkowanie wieczyste. Spółdzielnia zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego ustanowione na Nieruchomości na rzecz stowarzyszenia. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną i składa się z członków Spółdzielni (osób fizycznych, które finansowały nabycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości). Cena rynkowa prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości wynosi [...] zł. Cena sprzedaży wyniesie [...] zł. W związku z powyższym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż przez Spółdzielnię Nieruchomości na rzecz stowarzyszenia, których członkami są te same osoby, stanowi uzasadnioną przyczynę ekonomiczną uzasadniającą określenie ceny sprzedaży w kwocie [...] zł w rozumieniu art. 14 ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") ? We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w sprawie zachodzą "uzasadnione przyczyny ekonomiczne", o jakich mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT. Wynika to z tego, że korzyść majątkową faktycznie przenoszą członkowie spółdzielni na członków stowarzyszenia, a członkowie tych dwóch osób prawnych to te same osoby. Od strony ekonomicznej nie dochodzi do przysporzenia w majątku tych osób, członkowie spółdzielni wydatkowali środki na pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste (czyli cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego) i następnie podejmują czynność rozporządzającą prawem użytkowania wieczystego na rzecz osoby prawnej, której są członkami. Obdarowanym będzie stowarzyszenie, w którym członkami będą tylko członkowie spółdzielni (osoby, które wydatkowały środki na kupno prawa użytkowania wieczystego albo ich następcy prawni − zawsze osoby uprawnione do nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi, które wybudowane zostały przez spółdzielnię). Organ odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W ocenie organu interpretacja stanowiłaby ocenę prawidłowości planowanego przez Skarżącą postępowania w toku prowadzonej działalności związanej z zarządzaniem Nieruchomością i sprowadzałaby się do teoretycznego omówienia, co należy rozumieć przez "uzasadnioną przyczynę ekonomiczną", z pominięciem postępowania dowodowego przynależnego innym trybom procedowania, wymaganego dla rzeczywistego zbadania uzasadnionych względów ekonomicznych, jakie będą towarzyszyły planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości na rzecz stowarzyszenia. Odpowiedź na zadane przez pytanie byłaby zatem oceną działań faktycznych, a nie oceną prawną stanowiska w sprawie. Tymczasem organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wskazywał, że zdaje sobie sprawę, że "uzasadnione przyczyny ekonomiczne", o jakich mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT są zbliżone do klauzuli generalnej i ich interpretacja pozostawia dość duży luz decyzyjny organowi, nie mniej jednak jest to wykładnia przepisu, a nie ocena faktów. Wnioskodawca oczekuje od organu wyjaśnienia, co należy rozumieć przez uzasadnioną przyczynę ekonomiczną. Ustawodawca odwołał się do okoliczności związanej z ekonomicznym przysporzeniem w majątku strony czynności prawnej a zatem zastosowanie ww. przepisu w zakresie zmniejszenia ceny nabycia nieruchomości wymaga wykazania, że stoją za tym uzasadnione względy ekonomiczne. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2651 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie zachodziły przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku i organ powinien wydać interpretację podatkową. Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zasadnie organ odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji powołując się na to, że zawarte we wniosku pytanie i przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczące wykładni art. 14 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie wystąpienia przesłanki "uzasadnionej przyczyny" przy ustaleniu wartości ceny określonej w umowie, wykracza poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 ustawy). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08). Art. 165a o.p. ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu wydającego interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zważywszy na powyższy przepis do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie - co nie było też przedmiotem sporu – w niniejszej sprawie nie ziściła się pierwsza z wymienionych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Skarżąca Spółdzielnia występowała bowiem z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów we własnej sprawie, przestawiając zaistniały stan faktyczny związany z konsekwencjami podatkowymi opisanego zdarzenia. Tym samym należało uznać, że posiadała interes prawny w ustaleniu swojej sytuacji na tle prawa podatkowego, a co za tym idzie – można jej było przypisać status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b o.p. Odpowiedzi wymaga natomiast, czy istotnie – jak uzasadniał swoje postanowienie Dyrektor KIS - zagadnienie przedstawione we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej z uwagi na to, że dotyczy oceny stanu faktycznego, w stosunku do którego należało przeprowadzić postępowanie dowodowe, a tym samym wykracza ono poza przedmiotowy zakres interpretacji, wynikający z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przekonaniu Sądu treść wniosku nie dawała podstaw do odmowy udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względów powołanych przez organ. Rację ma strona skarżąca, że w swej istocie odpowiedź na pytanie Strony w konkretnym stanie faktycznym nie wymagała od organu podatkowego prowadzenia postępowania, ani podejmowania rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Sąd uznał, że Skarżącej zależało przede wszystkich na wykładni określenia "uzasadniona przyczyna" w kwestii przyjęcia możliwości zmniejszenia ceny nabycia nieruchomości. Poza tym Skarżąca przedstawiając stan przyszły na gruncie, którego organ powinien wydać interpretację, określiła wartość nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) wskazując na [...] mln. zł, jako wartość rynkową prawa będącego przedmiotem zbycia. Jednocześnie Strona podała też cenę sprzedaży wskazując na kwotę [...] zł. Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zawierał więc dwie wartości przez co nie wymagało to, dla subsumcji, prowadzenia postępowania dowodowego. To, czy wartość nieruchomości jest prawidłowa, czy też nie, jest natomiast poza zainteresowaniem postępowania interpretacyjnego a ryzyko przedstawienia przyszłego stanu faktycznego niezgodnego z późniejszymi wydarzeniami obciąża wnioskodawcę, który w takiej sytuacji nie będzie chroniony wydaną interpretacją podatkową. W sprawie nie zachodzi zatem sytuacja wskazywana przez organ interpretacyjny konkurencyjności przedmiotowej sprawy z postępowaniem podatkowym. Wskazać bowiem należy, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, w którym Skarżąca wskazała wprost, że cena sprzedaży nieruchomości odbiegała znacznie od wartości rynkowej jest więc obowiązkiem organu. Odpowiedź na pytanie Spółki w tak przedstawionym stanie faktycznymi nie jest - jak błędnie twierdzi organ podatkowy - dokonywaniem rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania. Powyższy pogląd byłby prawidłowy, gdyby Spółka nie wskazała w stanie faktycznym na istnienie uzasadnionych przyczyn od odbiegania ceny sprzedaży od wartości rynkowej przedmiotu umowy. W tej sprawie Wnioskodawca zwrócił się o urzędową wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy o CIT prosząc o wskazanie czy okoliczności wskazane przez niego we wniosku mogą mieć jakikolwiek wpływ na odejście od rynkowej wartości przedmiotu umowy i taką wykładnię powinien otrzymać. Konkludując Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny odmawiając Skarżącej udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości zastosowania przesłanki uzasadniające odejście od rynkowych rozliczeń między stronami, w aspekcie wykładni art. 14 ust. 1 ustawy o CIT naruszył przepisy określające reguły wydawania interpretacji indywidualnych w szczególności art. 14h, art. 14b § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor KIS ponownie rozpatrując sprawę odniesie się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółdzielnię i oceni czy podane przez nią okoliczności mogą mieć wpływ na przyjętą wartość zbywanej nieruchomości, czy też podmioty uczestniczące w tej transakcji powinny rozliczać się na warunkach rynkowych. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt lit.c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.