I SA/Po 201/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia z 18 maja 2021 r., nr [...], przeprowadził wobec P. M. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. W jej toku ustalono, że od 23 lipca 2011 r. P. M. złożył zeznanie PIT-37 za 2016 r., w którym wykazał i rozliczył przychody ze stosunku pracy w łącznej wysokości [...] zł zgodnie z informacjami PIT-11 o dochodach oraz o pobranych w 2016 r. zaliczkach na podatek dochodowy, sporządzonymi przez płatników, tj. G. Sp. z o.o. oraz T. z o.o. W 2016 r. P. M. pełnił funkcję Prezesa Z. T. Sp. z o.o. Przy czym nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie rozliczał się z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. P. M. w 2016 r. dysponował dwoma rachunkami osobistymi (w PLN) prowadzonymi w [...] S.A. oraz w [...] S.A., ale żaden z nich nie został zgłoszony jako rachunek osobisty służący do zwrotu podatku dochodowego lub jego nadpłaty. Pismami z 10 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wystąpił do obydwu banków o sporządzenie i przekazanie informacji za 2016 r. w zakresie posiadanych lub współposiadanych przez P. M. rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców. Na podstawie analizy opisów poszczególnych operacji widniejących w historii rachunków ustalono, że w 2016 r. poprzez konto P. M. w [...] S.A. przeprowadzane były operacje finansowe zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i z osobami fizycznymi. Historia dokonanych na tym rachunku operacji zawierała około 4700 pozycji, a ich łączna wartość obejmowała: - wpływy/uznania [...] zł, - wypływy/obciążenia (-) [...] zł, - saldo (-) [...] zł. Z kolei analiza historii operacji dokonywanych na rachunku bankowym P. M. w [...] S.A. wykazała, że w 2016 r. na wskazanym rachunku dokonywano licznych przepływów finansowych z różnymi podmiotami (wpływy i wypływy środków pieniężnych). Liczba operacji dokonanych w badanym okresie na tym koncie wyniosła ponad 1200 pozycji, a ich łączna wartość zamknęła się w następujących kwotach: - wpływy/uznania [...] zł, - wypływy/obciążenia (-) [...] zł, - saldo [...] zł. W 2016 r. P. M. otrzymał na swoje prywatne rachunki bankowe kwotę [...]zł, natomiast kwota obciążeń wyniosła [...] zł. Łącznie poprzez osobiste (prywatne) rachunki bankowe P. M. przeprowadzono prawie 6 tys. transakcji. Wysokość zasileń rachunków bankowych kontrolowanego w żaden sposób nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu, wykazanego przez niego w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2016 rok. Część wpłat na rachunkach osobistych Podatnika stanowiły wpływy, które powinny, a nie zostały przez niego zadeklarowane i wykazane w podstawie opodatkowania w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2016 rok. Pismem z 28 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] wezwał P. M. do złożenia wyjaśnień i dostarczenia wszelkich dokumentów związanych z uznaniami (wpływami) na konta bankowe od wymienionych w piśmie podmiotów m.in. G. F. Sp. z o.o., M. M., S. R., T. S.. z o.o. oraz do wskazania również innych rachunków bankowych, które posiadał on w 2016 r. Pełnomocnik P. M. nie udzielił odpowiedzi. Pismem z 16 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wezwał P. M. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze strony, ale wezwanie pełnomocnik pozostawił bez odpowiedzi. Pismem z 17 listopada 2021 r. P. M. odmówił udzielenia odpowiedzi na stawiane pytania, powołując się na toczące się równolegle postępowanie przygotowawcze w Prokuraturze Okręgowej [...] pod sygn. akt [...] i przysługujące w związku z tym prawa. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] ustalił, że w ramach śledztwa P. M. przedstawiono zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw, w tym także przestępstw skarbowych, które nie obejmowały 2016 r., tj. okresu objętego kontrolą celno-skarbową. Uzasadnienie odmowy złożenia wyjaśnień przez kontrolowanego i powołanie się na prowadzone śledztwo, pozostawało bez związku z przedmiotową kontrolą. Organ uznał, że P. M., poprzez prywatne konta bankowe rozliczał w 2016 r. różnego rodzaju transakcje gospodarcze. Z rachunków tych dokonano licznych przelewów (wypływy) na rachunki bankowe innych podmiotów, z których większość stanowiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a okoliczności towarzyszące wymienionym transakcjom, w tym częstotliwość, powtarzalność oraz regularność wpłat/wypłat wskazywały, że osobiste rachunki bankowe P. M. służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z nim powiązane oraz wpływom prywatnym. Decyzją z 30 czerwca 2022 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił dla P. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok przybliżone kwoty: zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; odsetki za zwłokę należne od powyższego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. W ocenie organu pierwszej instancji z łącznej kwoty [...]zł, która wpłynęła na rachunki bankowe P. M. w [...] S.A. oraz w [...] S.A., P. M. mógł w 2016 r. korzystać i swobodnie rozporządzać kwotą środków pieniężnych w wysokości [...] zł (wypływy w łącznej kwocie [...]zł wpływy w łącznej kwocie [...]zł), z czego: z rachunku bankowego w [...] S. A. środki pieniężne stanowiły kwotę [...]zł według poniższego wyliczenia: wypłaty na konto bankowe A. Ł. w wysokości [...] zł (kwotę [...] zł pomniejszono o wpłatę w wysokości [...] zł), wypłaty kartą w bankomacie w wysokości [...] zł (kwotę [...] zł pomniejszono o wpłaty we wpłatomacie w kwocie [...]zł), płatności za zakupy przy użyciu karty w wysokości [...] zł, wypłaty gotówkowe w kasie banku w wysokości [...] zł (kwotę [...] zł pomniejszono o wpłaty w kasie banku w kwocie [...]zł), z rachunku bankowego w [...] S. A. ustalono środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł, według poniższego wyliczenia, na które składały się: wypłaty kartą w bankomacie - kwotę pozostałą do dyspozycji P. M. stanowiły środki w wysokości [...] zł (kwotę [...] zł pomniejszono o wpłaty we wpłatomacie w kwocie [...]zł), płatności za zakupy przy użyciu karty - co stanowiło kwotę będącą w dyspozycji P. M. w wysokości [...] zł, wypłaty gotówkowe w kasie banku - co stanowiło kwotę będącą do dyspozycji P. M. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podkreślono możliwość korzystania przez P. M. ze środków pieniężnych w kwocie [...]zł nie była uzależniona od dodatkowej zgody osób stawiających te środki do dyspozycji, nikt inny - poza nim - nie miał nieograniczonego dostępu do jego rachunków bankowych, jedynym właścicielem rachunków bankowych w [...] S.A. oraz w [...] S.A. był P. M., zaś w toku kontroli celno-skarbowej nie ujawniono innych osób upoważnionych do korzystania z tych rachunków. Tym samym, P. M. jako właściciel rachunków bankowych, dysponował środkami pieniężnymi na nich zgromadzonymi. P. M. miał możliwość swobodnego ich wykorzystania i, jak pokazywały zapisy na wspomnianych rachunkach, z możliwości tej P. M. korzystał. W sposób nieograniczony P. M. wykonywał różne operacje bankowe - dokonywał wypłat gotówkowych, ale również wpłacał środki pieniężne, wykonywał operacje za pośrednictwem wpłatomatu i bankomatu, regulował zakupy osobiste za pośrednictwem karty. Organ pierwszej instancji stwierdził, że środki pieniężne w wysokości [...] zł stanowiły przychody P. M. z innych źródeł, które powinien on wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2016 r., obok wykazanych w nim przychodów/dochodów ze stosunku pracy. Wysokość ujawnionych zasileń rachunków bankowych nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 rok. Zatem P. M. nie opodatkował całości osiągniętych w 2016 r. przychodów, konsekwencją czego było ich zaniżenie. W zakresie zaś pozostałych operacji finansowych w kwocie [...]zł, dokonanych na prywatnych rachunkach bankowych P. M. ustalono, że były one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną m.in. przez szereg podmiotów (osób), w których P. M. pełnił funkcje (T. spółka z o. o.) lub z którymi był on powiązany (T. Sp. z o. o.). Tym samym uznano, że środki te nie stanowiły przysporzenia majątkowego P. M. i w konsekwencji nie podlegały rozliczeniu dla celów podatkowych w ramach złożonego zeznania PIT-37 za 2016 rok. W konsekwencji, kwotę przychodów, wykazanych przez P. M. w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2016 r., powiększono o ujawnioną wartość nieujętych wcześniej przychodów z innych źródeł, co skutkowało zwiększeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty [...]zł oraz zmianą podatku należnego do kwoty [...]zł. W konsekwencji organ przeanalizował sytuację materialno-finansową P. M. i uznał, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać uregulowane w sposób dobrowolny przez stronę biorąc pod uwagę okoliczności związane z jej stanem finansowym oraz osiąganymi dochodami. Pismem z 27 lipca 2022 r. P. M. złożył odwołanie. Decyzją z dnia 22 grudnia 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił poglądy organu I instancji. Zdaniem Dyrektora trafnie przyjęto, że możliwość korzystania przez skarżącego ze środków pieniężnych w kwocie [...]zł nie była uzależniona od dodatkowej zgody osób stawiających te środki do dyspozycji i nikt inny poza P. M. nie miał nieograniczonego dostępu do rachunków bankowych w [...] S.A. oraz w [...] S.A. W toku kontroli celno-skarbowej nie ujawniono innych osób upoważnionych do korzystania z tych rachunków. Mając powyższe na względzie organ II instancji stwierdził – podobnie jak organ I instancji – że środki pieniężne w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiły przychody skarżącego z innych źródeł, które skarżący winien wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2016 rok, obok wykazanych w nim przychodów/dochodów ze stosunku pracy. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w zakre4sie oceny stanu majątkowego strony oraz obawy nie wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 31 stycznia 2023 roku P. M. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; 2. art. 33 § 1 i § 2 i § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodziła przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji - nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy przesłanka "uzasadnionej obawy: nie została spełniona, a nadto brak było podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe P. M. w zakresie podatku PIT za 2016 r. były nieprawidłowe; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 i art. 191 ustawy O.p. poprzez: a) bezpodstawne uczynienie podstawą dla wydania decyzji o zabezpieczeniu tezy o zaniżeniu przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. - podczas, gdy okoliczność ta nie została udowodniona, bowiem nie doszło do wydania decyzji wymiarowej - przy całkowitym pominięciu tymczasowego i akcesoryjnego charakteru decyzji o zabezpieczeniu, która nie przesądza w sposób ostateczny o uchybieniach w zakresie obowiązku podatkowego; b) błędne określenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w wyniku sporządzenia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, oparty o dowolne ustalenia organów podatkowych w zakresie tego, czy wpływy na rachunkach bankowych Skarżącego stanowiły jego przychód z innych źródeł - przy całkowitym pominięciu alternatywnej wersji, iż środki te zostały przeznaczone przez Skarżącego na cele działalności gospodarczej i nie były pozostawione do swobodnego użytku P. M. - którą to tezę uprawdopodabniał w wysokim stopniu zgromadzony materiał dowodowy; 4. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 235 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie działań, zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, w tym stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, a przede wszystkim zaniechanie usunięcia wszelkich wątpliwości, powstałych wskutek wybiórczej oceny przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych spółek G. Sp. z o.o., T. S.. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. (do których organ miał dostęp w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi), które potwierdzały, że środki zgromadzone w spornym okresie na rachunkach bankowych P. M. przeznaczane były na cele działalności gospodarczej, w tym płatności pomiędzy ww. Spółkami oraz ich kontrahentami, zaś P. M. jedynie udostępniał ww. Spółkom swój rachunek bankowy i dokonywał operacji płatniczych w ramach umowy przekazu, a tym samym - ww. środki nie stanowiły przychodu P. M., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; a w konsekwencji - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi; 5. art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę oraz bezrefleksyjne powielenie ustaleń organu pierwszej instancji, w szczególności poprzez: a) całkowicie dowolne przyjęcie, że wpłat dokonywanych przez P. M. na konto A. Ł. nie można powiązać z działalnością gospodarczą spółki T. - wyłącznie z uwagi na fakt, iż środki te były następnie zwracane Skarżącemu w formie gotówkowej nie były ponownie wpłacane na rachunek bankowy Skarżącego - przy całkowitym pominięciu okoliczności, iż środki te były udostępnione Skarżącemu przez spółki: T., G. i G. F. w ramach umowy przekazu, a następnie przeznaczone przez Skarżącego na bieżące płatności na rzecz kontrahentów ww. Spółek, a zatem na cele działalności gospodarczej - co świadczy o pobieżnej analizie dowodów, dokonanej przez organ na niekorzyść podatnika; b) brak rozważenia, na jakiej podstawie P. M. dokonywał transferów środków pieniężnych z A. Ł., a w szczególności, czy strony łączyła umowa depozytu nieprawidłowego, a w konsekwencji - całkowicie automatyczne przyjęcie przez organ, przy braku jakichkolwiek dowodów popierających takie stanowisko, że środki te stanowią podlegający opodatkowaniu przychód P. M., którym mógł on swobodnie dysponować; c) dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnych oraz zamiaru stron, a w szczególności pominięcie kluczowej okoliczności, iż środki zgromadzone na rachunkach bankowych Skarżącego zostały mu jedynie udostępnione przez spółki T. S.. z o.o., G. Sp. z o.o. i G. F. Sp. z o.o. w ramach umowy przekazu (co miało na celu uniknięcie przez ww. Spółki uiszczania wysokiej prowizji od wypłat gotówkowych), zaś P. M. przeznaczał ww. środki na płatności na rzecz kontrahentów Spółek, za które to czynności pobierał wynagrodzenie od ww. Spółek - co jednoznacznie przemawiało za tym, że P. M. nie mógł tymi środkami w sposób swobodny dysponować; d) błędne przyjęcie, iż Skarżący mógł swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na jego rachunkach bankowych - podczas gdy taka okoliczność nie wynika w żadnej mierze ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z historii operacji na rachunkach bankowych P. M., zaś liczba i częstotliwość transakcji, jak i wysokość rozdysponowanych środków potwierdzały stanowisko Skarżącego o udostępnieniu jego rachunku bankowego na rzecz S. T., G. i G. F. i dokonywaniu na nim operacji związanych z płatnościami na rzecz kontrahentów ww. Spółek; e) całkowite pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności, wynikającej z historii operacji bankowych Skarżącego, że wpływy na rachunkach bankowych P. M. w spornym okresie stanowiły kwotę [...]zł, a wypływy - [...] zł, zaś zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie jest możliwym, by Skarżący w tak krótkim okresie (zaledwie rok) wydatkował tak znaczne środki pieniężne (kwota ponad [...] zł) na prywatne zakupy, w tym, jak twierdzi organ, na zakupy "w sklepach spożywczo przemysłowych, spożywczo - monopolowych, w sklepach mięsnych" - co potwierdzało wiarygodność twierdzeń Skarżącego o dysponowaniu ww. środkami w ramach umowy przekazu i przeznaczaniu ich na płatności na rzecz kontrahentów spółek T., G. i G. F.; f) pominięcie istnienia powiązań gospodarczych między T. S.. z o.o. a G. Sp. z o.o. i G. F. Sp. z o.o. i wzajemnych rozliczeń dokonywanych między tymi Spółkami, które świadczyły o gospodarczym charakterze transakcji oraz błędne uznanie, że wpływy na rachunkach bankowych Skarżącego miały charakter prywatny - podczas gdy tożsame przedmiotowo transakcje, dokonywane przez Skarżącego z M. M., uznane zostały trafnie przez organ jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą Skarżącego; f) automatyczne przyjęcie, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych Skarżącego stanowiły jego przychód wyłącznie wskutek niezłożenia przez Skarżącego wyjaśnień dotyczących wpłat i wypłat na jego koncie, podczas gdy Skarżący skorzystał z przysługującego uprawnienia odmowy złożenia zeznań w związku z toczącym się równolegle postępowaniem karnym - z którego to faktu organ nie może wyciągać negatywnych konsekwencji dla Podatnika, g) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 235 ustawy O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z podstawowymi dyrektywami, wyznaczonymi przez zasady ogólne, a w szczególności rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro fisco oraz prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 121, art. 124 w zw. z art. 235 ustawy O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności jej wybiórcze i powierzchowne uzasadnienie faktyczne, brak odniesienia się do sformułowanych przez Skarżącego zarzutów oraz brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o tym, że środki zgromadzone w spornym okresie na rachunkach bankowych Skarżącego były mu udostępnione przez S. T., G. i G. F., a następnie przeznaczone na płatności na rzecz kontrahentów ww. Spółek, a tym samym - dokonanie wybiórczej analizy stanu faktycznego nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść Podatnika, co świadczy o dokonaniu przez organ odwoławczy apriorycznej akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tej akceptacji; naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że kwota [...]zł, zgromadzona w 2016 r. na rachunku bankowym Skarżącego, stanowiła jego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu należało stwierdzić, że ww. środki nie stanowiły dla Skarżącego przychodu, bowiem Skarżący nie zyskał żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, zwiększającego jego majątek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie poinformował, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z 7 października 2022 r. nr [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.) wydał w dniu 27 lutego 2023 r. decyzję nr [...], którą określił dla P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 roku nr [...], określono dla P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że z zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji oznacza zaś, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale N. S. A. w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, w której przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jednakże wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. W takiej sytuacji sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji. Warto wskazać również na wyrok N. S. A. w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji D. I. A. S. z dnia 22 grudnia 2022 r. ([...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 30 czerwca 2022 r. ([...]) w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Zgodnie z art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Brzmienie art. 33 § 1 o.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10.11.2015 r. II FSK 2725/13, CBOSA). Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Uprawdopodobnienie nie wymaga odnoszenia się do wszystkich dowodów znanych organowi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena wszystkich dowodów w ich wzajemnych powiązaniu musi nastąpić w ramach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, gdzie zastosowanie znajdują wszystkie rygory postępowania dowodowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego organy oceniają sytuację skarżącej jedynie pod kątem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. To postępowanie ma charakter szczególny, jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma wyłącznie zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Użyty w art. 33 § 1 ustawy O.p zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane: należy interpretować w ten sposób, że chodzi tu o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, a nie jego przymusowego wykonania w wyniku egzekucji. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Decyzje zabezpieczające mają natomiast charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalności zobowiązania (zaległości). Podstawę dokonania zabezpieczenia stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] które wykazało nieprawidłowości rozliczenia niektórych operacji finansowych wykonywanych na kontach bankowych skarżącego. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej wydanej w sprawie P. M. na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe może być kwestionowane w ramach środków dowodowych składanych w ramach postępowania wymiarowego. W niniejszej sprawie ustosunkowując się do kwoty zobowiązania podatkowego należy uznać, iż organ w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Z akt sprawy wynika, że określona w przybliżeniu kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 roku mogła wynieść [...] zł, a kwota należnych odsetek za zwłokę - [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności wskazujące na to, że P. M. w 2016 r. wszedł w posiadanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł, na osobisty rachunek bankowy i nie ma dowodów na to, że stanowiły one przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Środki te stanowiły dla Skarżącego przychody z innych źródeł, które powinien on wykazać z zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 r., obok wykazanych w nim przychodów/dochodów ze stosunku pracy. Wobec tego wysokość ujawnionych zasileń rachunków bankowych Skarżącego nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej PIT-37 za 2016 rok. Powyższe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Bez znaczenia pozostaje argumentacja Skarżącego, że organ nie wykazał, by Skarżący trwale zaprzestał uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywał swój majątek. Tym bardziej, że organy nie twierdziły, że wymienione okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie, ale oparły stanowisko o istnieniu uzasadnionej obawy nieuregulowania zobowiązania podatkowego w przyszłości na innych przesłankach, pozwalających na wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Organy podatkowe nie miały obowiązku badania ustaleń organu kontrolnego ponieważ celem tego postępowania jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze dokładnie znana. Tak więc kwestie związane z wymiarem podatku, na które powołał się pełnomocnik Strony, nie mogły być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W sprawie organy uzasadniając swoje stanowisko analizie poddały sytuację majątkową P. M., który na wezwanie organu nie przedłożył na druku ORD-HZ oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Na podstawie informacji uzyskanych z K. R. S. organy ustaliły, że: od 30 maja 2017 r. skarżący jest wspólnikiem w U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł (wg wpisu nr [...]), co stanowi [...] % udziałów; od 24 sierpnia 2020 r. skarżący jest wspólnikiem w B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - jako komandytariusz wniósł kwotę [...]zł w postaci wartości sumy komandytowej oraz wartość wniesionego wkładu w kwocie [...]zł; w W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością skarżący pełni funkcję prokurenta (prokura oddzielna). Z ustaleń poczynionych na podstawie informacji pozyskanych z serwisu K. W. Ministerstwa Sprawiedliwości wynikało, że P. M. dysponuje nieruchomościami, dla których prowadzone są księgi wieczyste o następujących numerach: [...] [...], [...], [...] W tym względzie należy dostrzec, że nieruchomości były obciążone hipotekami oraz ostrzeżeniami w postaci zakazu zbywania i obciążania nieruchomości celem zabezpieczenia mienia. Już z samych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że skarżący nie mógł swobodne dokonywać rozporządzeń majątkowych. Ewentualna egzekucja zobowiązania podatkowego z takich nieruchomości mogła natomiast w ocenie organu podatkowego okazać się nieskuteczna. Obciążone hipotekami nieruchomości niewątpliwie pogarszały sytuację finansową skarżącego także w perspektywie przyszłych zobowiązań finansowych. P. M. dysponował także majątkiem ruchomym, który - jak wynika z informacji pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) - obejmował 4 pojazdy: F. , rok produkcji: 2015, samochód osobowy marka: M. , rok produkcji: 2013, samochód osobowy marka: N. , rok produkcji: 2002, samochód osobowy marka: D. , rok produkcji: 2012. W tym względzie skarżący trafnie dostrzegł, że organy nie określiły choćby przybliżonej wartości pojazdów, a jedynie stwierdziły brak takiej możliwości z uwagi na nieznane informacje o ich stanie technicznym. Niemniej jednak organ zaznaczył, że pojazdy nie przedstawiały wartości gwarantującej realizację całego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] P. wziął pod uwagę informacje z systemu danych Drugiego Urzędu Skarbowego [...], że do organu podatkowego wpłynęło zajęcie wierzytelności [...] z 9 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł, którego dokonał [...] Sądowy, co miało świadczyć o uchylaniu się skarżącego od dobrowolnej realizacji zobowiązań wobec wierzycieli cywilnoprawnych i wzmacniało prawdopodobieństwo, że również przyszłego zobowiązania podatkowego on nie zapłaci. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały wystarczającej analizy zasobów majątkowych i finansowych skarżącego dotyczącej majątku nieruchomego, ruchomego, a także osiąganych dochodów. Skarżący nie przedstawił argumentów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę jego możliwości finansowych i stanu majątkowego. Skarżący nie złożył oświadczenia ORD-HZ, korzystając z prawa do odmowy jego złożenia, co było jego prawem, ale uniemożliwił w ten sposób przedstawienie argumentów wyjaśniających obawy organów podatkowych. Skarżący ograniczył się w tym zakresie do podniesienia zarzutu dokonania pobieżnej analizy jego sytuacji majątkowej oraz nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego jego majątku i możliwości płatniczych. W efekcie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego i zasadnie wydały decyzję wobec uzasadnionych obaw, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu ustalone okoliczności mogły budzić uzasadnioną obawę, że skarżący nie posiada środków finansowych ani majątku pozwalającego w pełni uregulować określoną w przybliżeniu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł). W ocenie Sądu, zaistnienie jakichkolwiek przesłanek zabezpieczenia przesądza o istnieniu obiektywnej i uzasadnionej obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania, czyli konieczne jest w takiej sytuacji prowadzenie postępowania i ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ II instancji wskazał w decyzji, iż z treści decyzji organu I instancji wyraźnie wynika, że powzięto uzasadnioną obawę co do uiszczenia przyszłych zobowiązań zarówno co do dobrowolnego uiszczenia przyszłych należności, jak i co do możliwości ich wyegzekwowania. Za chybione należy uznać także stanowisko jakoby niewłaściwie organy podatkowe uznały istnienie obiektywnej i uzasadnionej obawy co do przymusowego uiszczenia zabezpieczonego zobowiązania. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. uznać należało za niezasadny. W ocenie Sądu nietrafione pozostają również pozostałe zarzuty skargi. Postępowanie poprzedzające wydanie decyzji w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. Organ I instancji zbadał sytuację finansową i majątkową skarżącego na przestrzeni kilku lat i uwzględnił wszelkie okoliczności istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. W sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, którego całokształt został następnie poddany dogłębnej analizie, organ podatkowy I i II instancji rzeczowo ustaliły i rozważyły stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie była dowolna, lecz opierała się na wnioskach wynikających z przytoczonych przez organ okoliczności. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach na tle konkretnego stanu faktycznego a w związku z tym, nie są one dla Sądu wiążące. Nie mogą zatem stanowić podstawy do zmiany, bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawierała zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne spełniając wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy O.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w skardze, gdyż, kwestie związane z wymiarem podatku, to kwestia należąca do innego postępowania. Odnosząc się natomiast do argumentacji zastosowania zasada in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a ustawy O.p., wyjaśnić należy, że powyższy przepis podlega zastosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario, byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Reasumując, zdaniem Sądu zasadnie została wydana decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika oraz ustaleniu przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. W przeprowadzonym postępowaniu nie stwierdzono naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.