III FSK 4528/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 663/20 w sprawie ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 30 października 2020 r., nr SKO.764/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu na rzecz O. S.A. w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 663/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu (dalej: "SKO") z dnia 30 października 2020 r. nr SKO.764/20 w przedmiocie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że SKO utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie zaliczenia części nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych i przyznania oprocentowania pozostałej części nadpłaty zwróconej na rachunek bankowy Skarżącej. Jak wynikało z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ I instancji zaliczył część nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. (łącznie 121.729 zł, w tym z tytułu należności głównej 98.884 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 22.845 zł) na poczet rat tego podatku za październik, listopad i grudzień 2016 r. w kwotach po 13.122 zł za każdy miesiąc (w sumie 39.366 zł). Przyznał również oprocentowanie części nadpłaty - od kwoty 82.263 zł (nie zaliczonej na poczet zobowiązań podatkowych) w kwocie 614 zł, za okres od dnia wydania decyzji SKO z dnia 14 września 2016 r., uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 31 maja 2016 r., określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 192.092 zł - do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 17 października 2016 r. Organ wskazał, że nadpłata powstała w związku z wpłatą, dokonaną przez skarżącego w dniu 16 lipca 2012 r. oraz wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji SKO z dnia 14 września 2016 r. Wyliczając kwotę nadpłaconych odsetek za zwłokę organ I instancji uwzględnił przy tym okres wyłączenia ich naliczania, związany z zawieszeniem postępowania. We wniesionej do WSA skardze na powyższe postanowienie, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p") wskazując, że nie zawiera ono prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie poddaje się zatem kontroli instancyjnej i sądowej, a nadto narusza art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325., dalej: "p.p.s.a."), poprzez odmowę naliczenia oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania przez SKO decyzji z dnia 14 września 2016 r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, aby do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. WSA wskazał, że skarga nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Organ był związany (podobnie jak WSA w niniejszej sprawie) oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3478/17 (art. 153 p.p.s.a.), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 459/17. Odnosząc ustalone w sprawie fakty do wskazanych regulacji prawnych wskazać trzeba, że Skarżąca złożyła za 2009 r. w podatku od nieruchomości deklarację, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 453.304,00 zł. Decyzja reformatoryjna SKO z dnia 14 września 2016 r. określiła ostatecznie wysokość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie wyliczona przez organ nadpłata wraz z odsetkami zaliczona została w części na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. (zwrot pośredni), w części natomiast została zwrócona na rachunek bankowy spółki (zwrot bezpośredni). Zwrot pośredni, jak zostało to ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, dokonany został w terminie ustawowym, tj. 14 października 2016 r. (30 dni od wydania przez SKO decyzji reformatoryjnej w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.). To oznacza, w kontekście cytowanego przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. (odwołującego się m.in. do art. 77 § 1 pkt 1 o.p.), że oprocentowanie od tej części nadpłaty Skarżącej spółce nie przysługuje. Przyjąć więc należało, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., bowiem w sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim wypadku, jak wskazuje powyższa teza, bez znaczenia dla oprocentowania pozostaje fakt następczego wydania decyzji przez organ podatkowy i jej uchylenia przez organ odwoławczy. W tych warunkach nie sposób zatem uznać zasadności twierdzeń Skarżącej, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a organ nie wykazał przyjętej w rozstrzygnięciu wysokości kwoty nadpłaty. Inną rzeczą jest natomiast prawo do oprocentowania tej części nadpłaty, która została przekazana na rachunek spółki. Bez wątpliwości do zwrotu w tym trybie (art. 77b § 1 pkt 1 o.p.) doszło po upływie ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. (termin ten przypadał na 14 października 2016 r., zaś zwrot miał miejsce w dniu 17 października 2016 r.). Zwrot z uchybieniem terminu tej części nadpłaty rodził z kolei, w okolicznościach badanej sprawy, obowiązek oprocentowania za okres od wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Spółka opierała na argumentacji o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia wymiarowej decyzji podatkowej i z tego faktu wywodziła uprawnienie do oprocentowania nadpłaty za okres od daty jej powstania do daty zwrotu. Zarzut ten został jednak wprost rozstrzygnięty w sposób wiążący w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 3478/17. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p. (w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p.) w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Zamość przez SKO, w sytuacji, w której oprocentowanie od nadpłaty było zasadne, gdyż wbrew stanowisku SKO nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, a wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie wynika, iż organ wadliwe prowadził postępowanie i w konsekwencji tego wydał błędną decyzję, która następnie została uchylona i co następnie spowodowało powstanie nadpłaty; art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania przez SKO decyzji z dnia 14 września 2016 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który wadliwe prowadził postępowanie i w konsekwencji tego wydał błędną decyzję, co w konsekwencji doprowadziło do powstania nadpłaty. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy. Z jednej strony uniemożliwia to w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie przez WSA zastosowanej normy prawnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1777/09: "...W orzecznictwie podkreśla się, że w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy sąd powinien również wyjaśnić przyjętą przez siebie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia". Przedstawienie zarzutów nie może ograniczyć się wyłącznie do ich przytoczenia, ale obliguje sąd do odniesienia się do nich i wskazania, dlaczego zasługują (bądź, nie zasługują) one na uwzględnienie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2010 r., II FSK 1718/08, z 7 stycznia 2010 r., I FSK 1423/08, z dnia 10 czerwca 2009 r,, II FSK 288/08). Wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno zaś polegać nie tylko na przytoczeniu przepisów, jakie w ocenie sądu winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawienia toku rozumowania, jaki doprowadził sąd do określonego rozstrzygnięcia (zob. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., I FSK 1423/08). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA (jak również z uzasadnienia decyzji SKO w Zamościu), należy wnosić, że zasadniczym przedmiotem sporu jest oprocentowanie nadpłaty, a ściślej - czy należało naliczyć odsetki od dnia powstania nadpłaty, czy też tylko od dnia uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta Z. z dnia 31 maja 2016 r. W tym zakresie decydujące jest ustalenie, czy organ podatkowy przyczynił się, czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W zakresie przedmiotu sporu WSA ograniczył się do stwierdzenia, że: "Mimo bowiem tego, że po wpłaceniu przez spółkę kwoty podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikającej ze złożonej deklaracji, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończone wydaniem decyzji, to powstanie nadpłaty (oraz zapłatę podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego) należało wiązać nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale z wykazaniem przez spółkę podatku w zawyżonej wysokości w samodzielnie złożonej deklaracji. W konsekwencji przyjąć więc należało (jak uczynił to organ w kontrolowanym postanowieniu), że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., bowiem w sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Inaczej rzecz ujmując należy stwierdzić, że nie mogło być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bowiem przyczynienie się w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 o.p., tzn. w kontekście prawa do oprocentowania nadpłaty, może być rozważane wyłącznie wówczas, gdy na podstawie wadliwej, później zmienionej lub uchylonej decyzji, doszło do wykonania zobowiązania w wysokości wyższej niż należna. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała jednak miejsca, co zostało przesądzone w wiążących wyrokach sądowoadministracyjnych. W takim wypadku, jak wskazuje powyższa teza, bez znaczenia dla oprocentowania pozostaje fakt następczego wydania decyzji przez organ podatkowy i jej uchylenia przez organ odwoławczy. Nadpłata powstała bowiem w tym wypadku na skutek zadeklarowania i dobrowolnej zapłaty przez spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej. Do chwili wydania decyzji ostatecznej to deklaracja kształtowała prawa i obowiązki podatnika. Dotyczy to przy tym deklaracji pierwotnej, bowiem to ona kreuje zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie w wypadku osób prawnych powstaje z mocy prawa, a nie jak w wypadku osób fizycznych, z mocy decyzji ustalającej). Korekta deklaracji jest w tym wypadku również ewentualnym źródłem powstania nadpłaty". Jednak z przywołanego fragmentu uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, iż uchylenie decyzji Prezydenta Miasta Z. nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, w sytuacji gdy kwota podatku została określona przez Kolegium w wysokości o ponadto 200.000 zł niższej od tej wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta Z. Tym samym trudno przyjąć, że WSA skontrolował postanowienie SKO w Zamościu w zakresie tego, czy organ I instancji przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej. WSA de facto nie rozważył istoty sprawy. W wyroku z dnia 3 października 2019 r., sygn. II FSK 3478/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia WSA nie wynika dlaczego w niniejszej sprawie uznano, że uchylenie decyzji Prezydenta Miasta Z. nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, w sytuacji gdy kwota podatku została określona przez SKO w wysokości o ponad 200.000 zł niższej od tej wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta Z.". Tym samym trudno przyjąć, że zaskarżony wyrok zawiera uzasadnienie w zakresie tego, czy organ I instancji przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej. Ta kwestia z całą pewności wymagała uzasadnienia, którego nie zawiera zaskarżony wyrok, a powinno, gdyż nakazał to Naczelny Sąd Administracyjny. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie de facto nie rozważył istoty sprawy. Z tego powodu zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. i jest to naruszenie istotne, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne wypowiadanie się w zakresie pozostałych zarzutów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. WSA (del.) Bogusław Woźniak s. NSA Wojciech Stachurski s. NSA Sławomir Presnarowicz