I SA/Rz 420/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2023 r., nr 1801-IEW.4251.4.2023 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 14 czerwca 2023 r. znak 1801-1 E W.4251.4.2023 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 24 kwietnia 2023 r. znak: 1816-SEW.4251.1.2023 nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 13 lipca 2022 r. znak 408000-408000-CKK-1.1.4102.1.2021 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 12 czerwca 2018 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu wszczął kontrolę celno-skarbową wobec K.F. (Podatnik, Skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Następnie decyzją z 9 grudnia 2019 r. określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 10 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu została przez Podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 21/21 uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu jako organ Il instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji z 9 grudnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego wydał 13 lipca 2022 r. decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie. Postępowanie odwoławcze w tym zakresie pozostaje w toku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 24 kwietnia 2023 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 13 lipca 2022 r. określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonym postanowieniem z 14 czerwca Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy I instancji w postanowieniu z 24 kwietnia 2023 r. w zakresie konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Według organu odwoławczego spełniona została przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako: "O.p"), warunkująca nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w momencie wydawania skarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie organu II instancji okoliczności powstania zaległości podatkowej, uprawdopodobniają, że zobowiązanie, wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 13 lipca 2022 r. nie zostanie wykonane. Prawdopodobieństwo to jest szczególnie wysokie z uwagi na wskazany powyżej 3 miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Artykuł 239b § 2 O.p. pozwala nadać rygor natychmiastowej wykonalności wówczas gdy istnieje choćby niewielki zakres ryzyka niewykonania takiego zobowiązania. Zasadą jest bowiem, że zobowiązania podatkowe powinny zostać zrealizowane poprzez zapłatę. Natomiast natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej o charakterze zapobiegawczym, mającym na celu ochronę interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta stanowi uprawdopodobnienie, że istnieje ryzyko, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Na powyższe postanowienie organu ll instancji została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie istnieją faktyczne i prawne przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 lipca 2022 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji w wyniku braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów niniejszej sprawy, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności do nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 lipca 2022 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tak zarysowaną linią sporu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin ten może ulec wydłużeniu z mocy prawa w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok upłynął 2 maja 2017 r. natomiast bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął się 1 stycznia 2018 r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednakże Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 10 listopada 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast 24 czerwca 2021 r. doręczono Naczelnikowi Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/R z 21/21 ze stwierdzeniem jego prawomocności. Biorąc zatem pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., od 10 grudnia 2020 r. do 24 czerwca 2021 r, termin przedawnienia zaległości za 2016 r. upłynął 17 lipca 2023 r. Natomiast postanowienie I instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ wydał 24 kwietnia 2023 r. W tych okolicznościach organy podatkowe w sposób właściwy zbadały sytuację w świetle brzmienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. warunkującej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w rezultacie czego oceniły, że została ona w rozpatrywanej sprawie spełniona. Na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych był bowiem krótszy niż trzy miesiące. Według Sądu, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie, odnoszące się do wykazania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 O.p. zasługuje na aprobatę, a założenie o prawdopodobieństwie upływu terminu przedawnienia w realiach niniejszej sprawy było uzasadnione. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. np. wyroki NSA z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19 czy 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1765/17). Okoliczności związane z sytuacją majątkową, czy też jego działaniami dotyczącymi majątku mają znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Należy podkreślić, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarcza zaistnienie chociażby jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy uprawdopodobniły też, że z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Skarżącego wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W ocenie Sądu przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w kontrolowanej sprawie została spełniona, co zostało przekonująco wykazane w zaskarżonym postanowieniu. Organy należycie uzasadniły swoje stanowisko, w szczególności wykazały i opisały w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć zaistnienie przesłanki determinującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest okoliczności wskazanej w art. 239 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, poczynione ustalenia faktyczne, ich ocenę oraz kwalifikację prawną, Sąd w pełni podziela. Podkreślić należy, że w przedmiotowym postępowaniu organy zobowiązane były jedynie do wykazania (uprawdopodobnienia) okoliczności wymienionych w art. 239b O.p. Nie podlegają w nim natomiast badaniu żadne inne okoliczności. Z tych też względów organy w tym postępowaniu nie były zobowiązane ani do ustalania stanu majątkowego spółki, ani okoliczności powstania zaległości, ani stopnia zawinienia Skarżącego. Są bowiem dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obojętne. Natomiast w zakresie zaistnienia przesłanek nadania rygoru - jak wyżej wskazano-organy poczyniły dostateczne ustalenia, a Skarżący ich w istocie nie podważył. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawda podatkowego. (Wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2018 r., III SA/Wa 1236/17, LEX nr 2495565.) Z tego względu nie mógł zostać uwzględniony zarzut niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także pozostałe zarzutu naruszania zasad ogólnych postępowania. Na podstawie art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przypomnieć stronie wnoszącej skargę należy, że z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o "wątpliwych okolicznościach sprawy", które to, podniesione przez autora skargi sformułowanie, kierowane jest do ustaleń i ocen stanu faktycznego, czyli do kwestii postępowania dowodowego. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione wszystkie zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.