II FSK 3347/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1740/15 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1740/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę D. Z. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że skarżący wraz z małżonką nabył 26 lutego 2010 r. aktem notarialnym w ramach wspólności ustawowej lokal mieszkalny (dalej: lokal mieszkalny) za łączną kwotę 160.000,00 zł. Notariusz od tej transakcji pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.200,00 zł. Postanowieniem z 20 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia 1/2 części ww. lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego z 26 lutego 2010 r. Pismem z 8 grudnia 2014 r. wezwał stronę celem udzielenia odpowiedzi w sprawie podwyższenia wartości w/w lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. W odpowiedzi, skarżący poinformował, że w jego ocenie organ w sposób nieuprawniony podwyższył wartość lokalu mieszkalnego, którego wartość rynkową ustalono w umowie przedwstępnej sprzedaży z 9 grudnia 2004 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego na poziomie 160.000,00 zł. Z ostrożności procesowej sprzeciwił się też zastosowaniu w niniejszej sprawie postanowień art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2010r. Dz.U. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), ponieważ jego zdaniem, powołanie biegłego przez organ do określenia wartości rynkowej nieruchomości, na dzień 26 lutego 2010 r. będzie bezprzedmiotowe i pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych oraz może narazić go na niczym nieuzasadnione koszty. NUS decyzją z 21 stycznia 2015 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) w kwocie 2.318,00 zł. (z czego kwotę 1.600,00 zł. pobrał notariusz przy sporządzeniu aktu notarialnego). Do zapłaty pozostało zatem 718,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od 27 lutego 2010 r. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość nieruchomości wskazaną w wezwaniu z 8 grudnia 2014 r., tj. 231.840,00 zł. (wartość udziału 1/2 części - 115.920,00 zł). Strona złożyła na powyższe orzeczenie odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIS decyzją z 23 kwietnia 2015 r uchylił decyzję NUS i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach wskazał, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w przedmiocie określenia zobowiązania w p.c.c. wszystkie strony czynności, na których ciąży obowiązek mają status stron w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) zaś postępowanie winno swym zakresem obejmować całą wartość czynności cywilnoprawnej. Stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być zatem doręczone wszystkim podmiotom, solidarnie odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe. Według organu, niedopuszczalne jest także pominięcie w decyzji ustalającej wysokość p.c.c. jednej z osób odpowiedzialnej solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Organ zwrócił uwagę, że NUS określając decyzją z 21 stycznia 2015 r. zobowiązanie podatkowe w p.c.c. przyjął, że strona nabyła udział ½ części lokalu, natomiast zgodnie z aktem notarialnym z 26 lutego 2010 r., skarżący wraz z małżonką nabył lokal mieszkalny w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. W konsekwencji, NUS wydał zamiast jednej decyzji (dotyczącej solidarnie zobowiązanych), dwie odrębne, wskazując jednocześnie nieprawidłową podstawę opodatkowania. Ponadto DIS zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu po przeprowadzeniu czynności sprawdzających NUS uznał, że wartość nieruchomości wskazana w akcie notarialnym z 26 lutego 2010 r., nie odpowiada jej wartości rynkowej z dnia dokonania czynności. Na tej podstawie wszczął postępowanie podatkowe, po czym wzywając skarżącego oraz jego małżonkę do podwyższenia wartości nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży, podał jednocześnie wartość lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, według własnej oceny, w wysokości łącznej 231.840,00 zł oraz wartość udziału 1/2 części lokalu w wysokości 115.920,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie NUS strona nie wyraziła zgody na zaproponowaną wartość podając swoją - według własnych wyliczeń. W piśmie z 22 grudnia 2014 r. skarżący wskazał, że wartość rynkowa nieruchomości, została ustalona na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży na poziomie 160.000,00 zł. DIS stwierdził, że mając na uwadze fakt, że strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nieruchomości będące przedmiotem transakcji a jednocześnie podała inną niż wskazana przez NUS wartość, organ I instancji winien był w oparciu o przepis art. 6 ust. 4 u.p.c.c. dokonać określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Ostatecznie organ wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do sporu o wartość przedmiotu transakcji nie jest możliwe z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Wymienione uchybienia skutkują nieprawidłowością postępowania. Zobowiązał NUS by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do określenia wartość rynkowych nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży zgodnie z procedurą wynikająca z art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Zaznaczył też, że organ I instancji wydając decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy winien uwzględnić fakt, że jej adresatem są podmioty solidarnie zobowiązane do zapłaty podatku, jak też zaznaczyć solidarny charakter przedmiotowego zobowiązania. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:-/ art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji, podczas gdy przesłanki zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie nie wystąpiły, ponieważ cały materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony,-/ art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.c.c, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej sprzedaży nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej, w wysokości niższej niż wartość rynkowa w dacie sporządzenia umowy przenoszącej własność i wskazaniu, że w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., obligatoryjne jest powołanie biegłego, -/ art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uznał, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. WSA przypomniał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały podstawy z art. 233 § 2 O.p. do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DIS, który stwierdził, że nieprawidłowo ustalono wartość nieruchomości (nie zastosowano procedury, o której mowa w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.) oraz nie uwzględniono solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązanie w p.c.c. Przechodząc do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do regulacji prawnych. Podał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Według art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z kolei, z art. 6 ust. 3 i ust. 4 p.c.c. wynika, że jeżeli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez podatnika nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo powyższego wezwania, poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Sąd zaznaczył, że przytoczone przepisy [ust. 3 i ust. 4 art. 6 u.p.c.c.] określają swoistą procedurę w ramach której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). W szczególności, jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku NSA z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10, Sąd stwierdził, że nie może on mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy, bowiem został wydany na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 561 – dalej: u.p.d.o.f.) w szczególności art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. WSA podkreślił, że inny jest cel art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. O ile bowiem w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacona cena umowna jest praktycznie nieistotna, ponieważ wysokość podatku odnosi się do ceny rynkowej, to w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz.851 j. t. ze zm. – dalej: u.p.d.p.) ustawodawca dał prymat cenie wynikającej z umowy stron. Takie uregulowanie więc nie abstrahuje od ustaleń umownych stron, które mają znaczenie dominujące - zanim organ odrzuci cenę wynikającą z umowy, ma obowiązek ustalić, czy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy. Czyni to za pomocą obligatoryjnej procedury określonej w art. 14 ust. 3 u.p.d.p. lub at. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. wzywając strony umowy do zmiany wartości rzeczy bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Sąd zaznaczył, że z powyższego wynika, że w art.19 ust.4 u.p.d.o.f. i art.14 ust.3 u.p.d.p. prawodawca jako istotną przesłankę, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości wprowadził ustalenie przyczyny uzasadniającej podanie przez podatnika ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Przesłanki tej nie zawiera natomiast przepis art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Organ nie może więc uwzględnić okoliczności jakie spowodowały ustalenie w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży i przyczyn różniących ją od ceny rynkowej nieruchomości na dzień nabycia nieruchomości. Skoro więc organ nie jest uprawniony do badania przyczyn ustalenia ceny nieruchomości, w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, to w każdym przypadku gdy cena nieruchomości na dzień jej nabycia znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować procedurę ustalania wartości nieruchomości określoną w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c, w tym powołania biegłego celem oszacowania wartości nieruchomości, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i 4 u.p.c.c. oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP, bowiem choć, nie do końca trafne jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji, to okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ trafnie bowiem przyjął, że zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, DIS wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W zaskarżonej decyzji konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona. W tej sprawie, faktycznie organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Braki oraz błędy tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIS trafnie ocenił jako nie wystarczający materiał dowodowy zebrany przez NUS, do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Uzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że skoro strona, podała, że wartość rynkowa nieruchomości, została ustalona na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży na poziomie 160.000,00 zł. i nie ma podstaw do jej podwyższenia, to tym samym nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nieruchomości będącej przedmiotem transakcji podając inną niż wskazana przez organ I instancji wartość nieruchomości. W takiej sytuacji, organ I instancji winien był w oparciu o przepis art. 6 ust. 4 u.p.c.c. dokonać określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Przepis ten nie daje bowiem organom podatkowym możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości wskazanej tylko przez jedną ze stron postępowania, zaś powołanie biegłego jest obligatoryjne stanowi bowiem ustawowy warunek określenia wartości rynkowej nieruchomości. WSA uznał także, że trafnie organ stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być doręczone wszystkim podmiotom, solidarnie odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe. Niedopuszczalne jest także pominięcie w decyzji ustalającej wysokość p.c.c. jednej z osób odpowiedzialnej solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Sąd stwierdził, że organ zawarł w tym zakresie w zaskarżonej decyzji obszerne uzasadnienie, które w pełni podziela. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 6 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej sprzedaży nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przyrzeczonej, w wysokości niższej niż wartość rynkowa w dacie sporządzenia umowy przenoszącej własność; 2/ art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że w sprawie obligatoryjne jest powołanie biegłego. II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. nakazującym organowi stosowanie zasady in dubio pro tributario. DIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Autor niniejszego środka zaskarżenia oparł go na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię [pkt 1] i niewłaściwe przyjęcie [pkt 2], jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie zasadnym jest jednak odwrócenie kolejności rozpoznania zarzutów, albowiem podniesione w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów p.p.s.a., Konstytucji i O.p. są pochodną stwierdzenia uchybień przepisów materialnych. Strona naruszenie tych norm upatruje głównie w przeprowadzeniu przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji. W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że kontroli Sądu I instancji została poddana decyzja kasacyjna – wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Mocą tego przepisu - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepisu stanowiącego podstawę decyzji DIS autor skargi kasacyjnej nie podważył. Tym samym, nie zakwestionował przesłanek, które legły u podstaw uchylenia orzeczenia NUS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spór, jak wynika ze sformułowanych zarzutów autor wniesionego środka zaskarżenia upatruje przede wszystkim w błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., co w jego ocenie miało polegać na uznaniu, że określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej sprzedaży [w 2004 r.] nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przyrzeczonej – zawartej w 2010 r., w wysokości niższej niż wartość rynkowa w dacie sporządzenia umowy przenoszącej własność [z 2010 r. ]. Kwestionowana jest również obligatoryjność powołania biegłego [tj. w zakresie art. 6 ust. 4] . Mając na względzie argumenty powołane w skardze kasacyjnej, należy więc na wstępie wskazać, [choć Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku na tę kwestię zwrócił już uwagę] że p.c.c. - w przeciwieństwie do podatków dochodowych - nie jest związany bezpośrednio z przyrostem majątku podatnika. Dlatego, że m.in. regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. jest nieco inna od regulacji zawartej w ustawach podatkowych – u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. [odpowiednio- art. 19 ust. 4 i art. 14 ust. 3]. W u.p.c.c. zapłacona cena nie ma istotnego znaczenia, wysokość podatku uzależniona jest bowiem od wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. W ustawach podatkowych [u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.] cena określona przez strony umowy ma podstawowe znaczenie. Zanim organ odrzuci cenę wynikającą z umowy ma obowiązek ustalić, czy cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy. Podkreślić należy, że bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zasadność zarzutu błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego wywodzi z założenia, że wartość rynkową przedmiotu umowy jej strony mogły ustalić w drodze umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej między nimi w 2004 r. Wniosek taki należy wyciągnąć z treści uzasadnienia, w którym powołując się na art. 389 i art. 390 k.c stwierdza się, że "Sąd Wojewódzki w Warszawie w swym orzeczeniu zanegował de facto możliwość ustalania rynkowej ceny sprzedaży przez strony na dzień sporządzania umowy przedwstępnej w trybie art. 389 i 390 kodeksu cywilnego w formie aktu notarialnego. Sąd nie wyjaśnił dlaczego cena rynkowa z daty umowy przedwstępnej nie może być jego zdanym brana pod uwagę skoro prawo cywilne daje podmiotom obrotu prawnego taką możliwość." (k. 4 skarg kasacyjnej ). Zawarcie umowy przedwstępnej, nie powoduje nabycia przez skarżącego nieruchomości. Umowa przedwstępna jest bowiem wyłącznie zobowiązaniem się stron umowy do zawarcia umowy przyrzeczonej, w tym wypadku umowy przenoszącej własność nieruchomości. Jednak dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości spowoduje nabycie nieruchomości. Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Skoro czynność prawna została dokonana w dniu 26 lutego 2010 r., to wartość rynkową przedmiotu umowy należało ocenić na ten dzień. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość ta powinna zostać określona zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. To oznacza, że ustawodawca jako zasadę przyjął, w odniesieniu do umowy sprzedaży, że ustalenie podstawy opodatkowania ma nastąpić w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc w oparciu o wartość, po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 3 u.p.c.c., tylko organ podatkowy ma możliwość kwestionowania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej podanej przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika określony tryb postępowania organu stosowany w przypadku, gdy nie określono wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad ustalonych w u.p.c.c. Rozpoczęcie tego postępowania następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w powołanej ustawie, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie jej, zdaniem organu, w sposób nieodpowiadający wartości rynkowej. W art. 6 ust. 3 u.p.c.c. nie określono, jak duża powinna być różnica między tymi wartościami, aby mogło być wszczęte postępowanie mające doprowadzić do ustalenia wartości czynności cywilnoprawnej w sposób zgodny z wymogami ustawy. Wzywając podatnika do urealnienia wartości przedmiotu tej czynności, organ podatkowy obowiązany jest podać wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Z treści analizowanego przepisu wynika, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien wezwać podatnika do określenia lub urealnienia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając podatnikowi wartość ustaloną według własnej wstępnej oceny. Jeżeli podatnik w zakreślonym terminie nie wyraża zgody na podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, to organ ma obowiązek powołać biegłego. Można wówczas stwierdzić, że na tle ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dochodzi do sporu (a co najmniej do rozbieżności poglądów) między organem a podatnikiem. W związku z zaistniałym sporem w tej kwestii opinia biegłego staje się obligatoryjnym środkiem dowodowym. W takiej sytuacji organ nie może odstąpić od powołania biegłego i oprzeć się na swojej wstępnej ocenie, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Opinia biegłego dotyczy stanu faktycznego sprawy. Nie jest to przy tym własna, subiektywna opinia osoby będącej biegłym, ale opinia sformułowana na podstawie wiedzy tego biegłego i jego doświadczenia fachowego, zawodowego i życiowego. Biegły - posługując się wiadomościami specjalnymi - ocenia przyjęty w sprawie stan faktyczny. Stosownie do postanowień art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Takim przepisem jest art. 6 ust. 4 u.p.c.c. We wszystkich tych przypadkach, w których przepisy szczególne dopuszczają powołanie biegłego, organ podatkowy, po wyczerpaniu normatywnie określonych przesłanek, zobowiązany jest powołać biegłego. Czynności, o których mowa w tych przepisach dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. W sytuacji, w której organ będzie obowiązany w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. ustalić wartość rynkową przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego, nie oznacza to, że ustalenie takie ma nastąpić według innych reguł. Określenie przez organ wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma jedynie doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 ustawy. W tym stanie rzeczy należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego wyszczególnione w osnowie skargi kasacyjnej w pkt I.1 i 2 za bezzasadne. W konsekwencji, jako chybione należało też uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie za konieczne dodać, że o ich bezzasadności świadczyłoby również i to, że zarzutów tych w skardze kasacyjnej nie uzasadniono. Ograniczono się jedynie do ich wskazania – w petitum skargi kasacyjnej i w jej uzasadnieniu. Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez pełnomocnika przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd I instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 p.p.s.a.). Nadto należy zaznaczyć, że w pkt II petitum skargi kasacyjnej powołano art. 3 p.p.s.a. bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, co również pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznego odniesienia się w zakresie objętym powołaną regulacją. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.