I FSK 1268/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M., A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 47/23 w sprawie ze skargi M.M., A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2018 r., od października do grudnia 2018 r., od stycznia do lutego 2019 r., od kwietnia do lipca 2019 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M., A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 47/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę M.M. i R.W. (byłych wspólników spółki cywilnej X. s.c. W. R. & M. M.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2018 r., od października do grudnia 2018 r., od stycznia do lutego 2019 r. od kwietnia do lipca 2019 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu, rozwiązanej w dniu 31 grudnia 2021 r., spółki cywilnej X.: - zawyżenie podatku naliczonego - w związku z tym, że Spółka ujęła w ewidencjach zakupu i deklaracjach faktury, które dokumentują zakupy niezwiązane z działalnością Spółki (w styczniu 2018 r. - o kwotę 7,93 zł, w kwietniu 2018 r. - o kwotę 81,41 zł, w maju 2019 r. - o kwotę 2 530 zł); - zawyżenie podatku naliczonego - w związku z tym, że Spółka ujęła w ewidencjach zakupu i deklaracjach faktury wystawione przez R. P. (firma ....). Na podstawie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez R. P. były nierzetelne. Zdaniem organu osoba ta nie sprzedała Spółce towarów i nie wykonała usług dotyczących naprawy samochodów. Przy czym, organ pierwszej instancji nie zakwestionował nabycia przez Spółkę tych usług i towarów. Zakwestionował natomiast to, że usługodawcą/sprzedawcą była firma R. P. Organ pierwszej instancji przesłuchał wspólników Spółki. W efekcie stwierdził, że w działaniach wspólników, w zakresie kontaktów z kontrahentem, brak było należytej staranności kupieckiej i przezorności - nie wykorzystali oni bowiem możliwości sprawdzenia R. P. Zadbali wyłącznie o formalną stronę transakcji, czyli posiadanie faktur. Z tego powodu organ pierwszej instancji uznał, że wspólnicy nie działali w dobrej wierze. W związku z tym organ pierwszej instancji określił byłej Spółce cywilnej zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wskazanych w sentencji decyzji z dnia 20 lipca 2022 r. Natomiast o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe byłej Spółki cywilnej za kwiecień, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r., wraz z odsetkami Organ orzekł na podstawie art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.). 1.3. Decyzją z 14 listopada 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. oddalił skargę byłych wspólników Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259). Sąd podzielił ocenę organów, że R. P. nie mógł wykonać usług opisanych na wystawionych dla Spółki fakturach. Z ustaleń organów bowiem wynikało, że rzekomy kontrahent nie posiadał wykształcenia kierunkowego związanego z zafakturowanymi usługami, nie miał warsztatu, maszyn oraz sprzętu. Co prawda zeznał, że korzystał z pracowników i podwykonawców, jednak nie potrafił wskazać ich danych – co czyniło złożone zeznania niewiarygodnymi. Nie przedłożył też żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zatrudnianie pracowników lub zakup usług od podwykonawców. Nie wykazał zakupu sprzętu i materiału, który mógłby wykorzystać do wykonywania napraw samochodów. Sąd zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec R. P. decyzję z dnia 5 listopada 2021 r., w której określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawy o VAT), m.in. z faktur wystawionych dla Spółki. Decyzją z 4 lutego 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał tę decyzję w mocy. Potwierdza to, że faktury wystawione dla Spółki przez R. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zostały bowiem wykonane przez podmiot, który widnieje na nich jako sprzedawca. Zdaniem Sądu - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - w tym zeznań samych wspólników Spółki, Skarżący jako wspólnicy Spółki, nie dochowali należytej staranności przed nawiązaniem współpracy z R. P., jak również w trakcie jej trwania - gdyż nie zweryfikowali wiarygodności kontrahenta. Wobec tego, za niezasadne Sąd uznał zarzuty Skarżących w zakresie naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 233 § 1 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. "145 § 1 pkt a" P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji gdy w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zastosowania i w konsekwencji - odmowy Skarżącym prawa do odliczenia podatku VAT, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane faktury dotyczą faktycznie wykonanych usług - i to przez podmiot wystawiający faktury, a Skarżący zachowali należytą staranność kupiecką przy wyborze kontrahenta, w związku z czym zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; 2) art. 151 w zw. z art. "145 § 1 pkt c" P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż stan sprawy został dostatecznie wyjaśniony, w sytuacji gdy już na etapie postępowania przed organami stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie i dokładnie wyjaśniony, w wyniku czego błędnie uznano, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie obrazują usług wykonanych przez R. P. na rzecz Skarżących. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez Skarżących oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 4.2. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji każdej wskazanej normy prawnej. Przywołane uregulowania prawne prowadzą do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać poddane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. 4.3. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżących sporządził skargę kasacyjną w sposób, który nie wykazał istnienia naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami. 4.4. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia "art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt [1 lit. – uzup. NSA] c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że stan sprawy został dostatecznie wyjaśniony, w sytuacji gdy już na etapie postępowania przed organami stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie i dokładnie wyjaśniony, w wyniku czego błędnie uznano, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie obrazują usług wykonanych przez R. P. na rzecz Skarżących". 4.4.1. Motywy do tego zarzutu nie zawierały jednak argumentacji odnoszącej się do oceny zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz takiej, która wykazałaby na tym właśnie tle - a nie wyłącznie na kanwie stanu sprawy widzianego przez Stronę - naruszenia podanych przepisów. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że "stan sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony". W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jednak, że organy nie naruszyły zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, bowiem w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W toku postępowania przesłuchano wspólników Spółki, przeprowadzono kontrolę podatkową u kontrahenta, przesłuchano w charakterze świadków kontrahenta i jego matkę. Odebrano też wyjaśnienia od W. Ł., która w Spółce zajmowała się księgowością. Zatem, stosownie do art. 180 § 1 O.p., organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Co zaś tu ważkie Skarżący nie wnosili o przeprowadzenie innych dowodów. Zebrane dowody stały się zatem podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzut Skarżących "niekompletności materiału dowodowego" objęty był zatem kontrolą Sądu pierwszej instancji, który podał powody bezzasadności tego zarzutu. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał, gdzie w takim sądowym podejściu tkwił błąd, zwłaszcza w kontekście zarzucanych art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wyjaśnić należało, że w kontrolowanej sprawie podatkowej organ nie miał obowiązku nieograniczonego pozyskiwania materiału dowodowego, jeżeli wykazywał się inicjatywą dowodową, a jego liczne czynności procesowe doprowadziły do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego ważkiego z punktu widzenia zdarzeń opisanych w spornych fakturach. Postępowanie organu ukierunkowane było na sprawdzenie rzetelności dokumentów księgowych wystawionych przez R.P., które dotyczyły usług napraw samochodów. To zatem w odniesieniu do okoliczności wykonania prac rzekomo przez R. P. organ powinien - co też uczynił - dokonać ustaleń wedle reguł wynikających z przepisów o postępowaniu podatkowym. W sytuacji zaś, gdy w załatwianej sprawie organ przeświadczony był już o zupełności zgromadzonego w niej materiału dowodowego, mógł w konsekwencji przyjąć, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Natomiast Skarżący, uważając, że doszło w analizowanym przypadku do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Op., powinni przedstawić precyzyjną argumentację wykazującą konieczność przeprowadzenia jeszcze dodatkowych czynności dowodowych zmierzających do pozyskania określonego dowodu niezbędnego dla załatwienia sprawy, bądź przekonująco dowieść, że któryś z dowodów już zebranych został przez organy pominięty (czego nie można mylić z nie daniem mu wiary) przy formułowaniu ustaleń faktycznych ważkich dla sprawy podatkowej, czego Sąd pierwszej instancji wadliwie miałby nie zauważyć. Tymczasem skarga kasacyjna nie zawierała motywów tak ukierunkowanych. Jej uzasadnienie pomijało całe spektrum dowodów stanowiących materiał sprawy. Odwoływano się przy tym do twierdzeń Skarżących i R. P. o zgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur. Rzecz jednak w tym, że twierdzeniom tym organ nie dał wiary, a analiza całokształtu materiału dowodowego doprowadziła organy do zgoła odmiennych wniosków od forsowanych przez Skarżących. Tym samym organ wedle takiego ujęcia nie mógł - odmiennie niż zarzucała Strona - naruszyć przepisów art. 121 § 1 i art. 122, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 4.4.2. Nie można było przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. jako przepisu formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów i wykazania, że zasada ta została naruszona przez organ w sposób mogący mieć istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie sądowe. Tymczasem ten ostatni przepis nie został powołany w zarzutach skargi kasacyjnej. Nadto Skarżący w ogóle nie podważali poszczególnych albo kluczowych ustaleń sprawy, a jednocześnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem [jak na przykład: - że R. P. nie posiadał zaplecza technicznego (warsztatu, sprzętu pracowników); - nie chciał udzielać Spółce żadnych informacji, w tym czy posiada warsztat, sprzęt, pracowników, kto faktycznie wykonuje naprawy (a zapytany przez jednego ze wspólników o to "roześmiał się", zaś w odpowiedzi na pytania, czy posiada warsztat, odpowiednie narzędzia mówił żeby nie interesować się tymi sprawami)]. Mając zatem na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w jej granicach, co znaczy, że jest związany jej zarzutami, to w konsekwencji niemożliwe było uwzględnienie zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych poprzez ocenę zebranych dowodów bez powołania art. 191 O.p. i przedstawienia poglądu, dlaczego ten właśnie przepis został w istotnym stopniu naruszony, a czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. 4.5. Nietrafny był także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna nie wykazała, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie należało więc przyjąć jako miarodajne ustalenia faktyczne zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez R. P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami do nich wpisanymi, przy świadomości Strony o takim charakterze faktur (a więc braku jej dobrej wiary) trzeba było uznać za prawidłowe. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA A. Jakimowicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś