I FSK 1077/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 41/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części punktu 1, w której uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...], 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 41/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r., powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 22 listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w L. określił P. [...] spółce z o.o. w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2013 r. kwoty zobowiązań podatkowych 0 zł oraz – w odpowiedniej wysokości – kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej – "u.p.t.u."). Organ celno-skarbowy, odwołując się do poczynionych ustaleń stwierdził, że spółka P. [...] pomimo posiadania koncesji na handel paliwami płynnymi, nie dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem, jak również nie prowadziła działalności gospodarczej w innym zakresie. Spółka faktycznie uczestniczyła wyłącznie w fakturowym obrocie paliwem, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw paliwa na rzecz powiązanej osobowo i rodzinnie firmy P. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa. Taki sposób funkcjonowania P. [...], która jako nabywca paliwa na podstawie faktur wystawionych przez siedem podmiotów mogła liczyć się z ryzykiem nierzetelnych dostaw, zapewniał jej uniknięcie odpowiedzialności w przypadku zmaterializowania się ryzyka handlowego związanego z nierzetelnymi dostawami ze względu na nie gromadzenie majątku trwałego oraz środków pieniężnych i jednocześnie miał uwolnić P. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa od ponoszenia tej odpowiedzialności. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę, wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że spółka P. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta nie angażowała własnych środków pieniężnych, zaś wszelkie fundusze pozyskiwała od powiązanej spółki P. [...], na rzecz której wystawiała faktury. Strona nie posiadała także zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliw na tak dużą skalę, nie posiadała, ani nie dzierżawiła środków transportu, jak również zbiorników paliwa. Umowy składu paliwa zawarte przez spółkę służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwem, gdyż w istocie płatności za składowanie paliwa na rzecz O. sp. z o.o. były dokonywane z rachunku bankowy dopiero po wpłynięciu pieniędzy od P. [...]. Wydanie oleju napędowego z baz paliw R. [...] w R., M. i D. zafakturowanego na stronę, następowało bezpośrednio na środki transportu P. [...]. Faktury dotyczące pozostałych usług świadczonych na rzecz P. [...] pozyskane były w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej strony. Spółka – pomimo wykazywania dużych kwot obrotu – zatrudniała jedynie osoby zajmujące się dokumentacją otrzymywaną za pośrednictwem poczty elektronicznej. Osiągnięty zysk był niewielki, pozwalał praktycznie na pokrycie opłat związanych z prowadzoną działalnością. Według organu drugiej instancji, beneficjentem procederu, w którym udział brała strona, była P. [...], a działalność P. [...] miała jedynie na celu wydłużenie łańcucha dostaw. W istocie faktycznym nabywcą paliwa nie była strona, lecz spółka P. [...]. P. [...] miała jedynie uwiarygodnić działalność podmiotów dostarczających paliwo do P. [...]. Strona, nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej – jako niewykonująca czynności opodatkowanych, nie była uprawniona także do korzystania z mechanizmu odliczenia poniesionego ciężaru VAT. W konsekwencji, do faktur wystawionych przez P. [...] znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo Dyrektor izby Administracji Skarbowej zauważył, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., albowiem fundamentalnym warunkiem uznania transakcji za łańcuchową jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego, nie zaś – jak miało to miejsce w niniejszym przypadku – stworzenie pozorów jej zaistnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka P. [...] zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") o postępowaniu dowodowym i wadliwe ustalenie, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej. W tym zakresie organ dopuścił się uchybień, gdyż: bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków, potwierdzające, że spółka wykonywała samodzielną działalność gospodarczą, nie zapoznał się z dokumentacją cen transferowych i uznał za nieistotne wnioski wynikające z tej dokumentacji, a także pominął okoliczność rozliczania transakcji jako łańcuchowych. Konsekwencją tego było naruszenie przepisów u.p.t.u., to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, a także art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na początku wyroku z dnia 30 października 2019 r. uznał, że skarga była zasadna. Zdaniem Sądu, organy nie dokonały całościowej oceny materiału dowodowego, a sformułowane wnioski noszą cechę dowolności. W istocie, w decyzji zakwestionowany został model biznesowy przyjęty przez spółkę, nie zaś realność dostaw, czy faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach organy mogły podważyć prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika funkcjonującego w łańcuchu obrotu, jeżeli stwierdziłyby nadużycie prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wykazano, że działania strony nastawione były przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto według Sądu, wskazane przez organy okoliczności, jako świadczące o braku wykonywania przez spółkę działalności gospodarczej, budzą istotne wątpliwości co do trafności podjętej konkluzji. Nie odniesiono się do wyjaśnień, że opisana w decyzji specyfika działalności P. [...] wynika z przyjętego modelu biznesowego, a zwłaszcza udziale w obrocie łańcuchowym. Potwierdza to bowiem zakres koncesji na obrót paliwem, która obejmuje działalność "bez wykorzystania własnej infrastruktury". Strona ze swoim odbiorcą zawarła umowę handlową, a nadto podnosiła, że celem jej działalności było poszukiwanie dostawców, oferujących korzystne warunki zakupu paliw, negocjowanie cen, zabezpieczenie ceny zakupu paliwa, organizowanie logistyki dostaw, zarządzanie stanem magazynowym, kontrolowanie jakości paliwa oraz weryfikacja dostawców. W sumie więc, teza o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę nie została udowodniona. Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił przedstawione (przez Sąd) wątpliwości co do dokonanej w decyzji oceny materiału dowodowego. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię i wadliwe zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2017 r., przejawiające się w uchyleniu tejże decyzji na podstawie wskazanej normy prawnej (str. 21 wyroku: "Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą"), podczas gdy zakres zastosowania przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie obejmuje możliwości jego bezpośredniego (tj. wprost) zastosowania do innych - poza zaskarżonym - aktów administracyjnych wydanych w granicach sprawy objętej skargą. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku w połączeniu z brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, uniemożliwia odtworzenie motywów jakimi kierował się Sąd wydając powyższe rozstrzygnięcie, co z kolei unicestwia dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej wydanego rozstrzygnięcia. Uchybienie to poprzez określoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę związania organu wydanym rozstrzygnięciem ma istotny wpływ na wynik sprawy, wprowadza bowiem zasadniczą niepewność co do zakresu związania organów wydanym rozstrzygnięciem a poprzez to, niepewność co do prawidłowości ewentualnych dalszych rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe; 2) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia nie korespondującego z wydanym rozstrzygnięciem, przy jednoczesnym braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 listopada 2017 r. oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu motywów tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy; 3) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w treści wytycznych co do dalszego postępowania, a wskazaniu jedynie niejasnej dyspozycji, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku i wyjaśnić przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art.141 § 4 p.p.s.a. powinna przejawiać się w sformułowaniu konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, pozostające w ścisłej koniunkcji z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania, a poprzez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do art. 153 p.p.s.a.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.133 § 1 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę legalizmu a także zasadę prawdy obiektywnej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego, w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego, Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę, co tym samym wskazuje na wpływ uchybienia na wynik sprawy; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji; przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się kwalifikowanego (tj. mającego wpływ na wynik sprawy) naruszenia zasady legalizmu i prawdy obiektywnej oraz swobody oceny dowodów i naruszenia zasad gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe nie naruszyły powyższych zasad postępowania podatkowego. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a tym samym powinno stanowić dla Sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi. Spółka P. [...] nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna jedynie w części. Wstępnie trzeba przypomnieć, że w świetle art. art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem sprawa podlega rozpoznaniu jedynie w takim zakresie, w jakim to wynika ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych, a konkretnie – w odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, uznanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, za naruszone. Z punktu widzenia meritum sprawy, zasadniczy zarzut kasacyjny zmierzał do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, iż organ z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przyjął, iż spółka P. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd podniósł, odwołując się do treści zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w istocie zakwestionował model biznesowy, według którego postępowała spółka, natomiast nie ujawnił nadużycia, które pozwalałoby na przedefiniowanie transakcji udokumentowanych fakturami. W tym kontekście organ podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Sąd zignorował okoliczność występowania w łańcuchu dostaw podmiotu (spółki z o.o. S. [...]), będącego dostawcą skarżącej, który wykorzystywał mechanizm rozliczeń do wyłudzeń podatku VAT i wobec którego wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy zarzut organu nie jest zasadny, zaś jego twierdzenie, że Sąd dokonał błędnej wykładni wymienionych przepisów procesowych, uznać należało za oczywistą omyłkę, skoro z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że w istocie organ podważa ocenę Sądu co do ich niezastosowania. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że według art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, że o kwalifikacji podatnika przesądza prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podobnie stanowi art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdzie zapisano, iż "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Wynika z tego, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i jej rezultat nie mogą decydować o statusie podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie art. 4 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej) wielokrotnie podkreślał, że cel i rezultat działalności gospodarczej, nie mogą determinować statusu podatnika (m.in. wyrok z dnia 12 grudnia 1996 r., w sprawie C-110/94 oraz wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95). Oderwanie statusu podatnika od celu czy rezultatu działalności gospodarczej oznacza, że elementów tych nie powinno się ustanawiać kryteriami, według których ocenie podlega działanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. W literaturze dotyczącej Szóstej dyrektywy, która analogicznie ujmowała określenie "podatnika" zwrócono uwagę, że brak uzależnienia statusu podatnika od wyników prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest zgodny z istotą podatku VAT, którego celem, jako podatku obciążającego konsumpcję, jest opodatkowanie wydatków dokonywanych przez osoby fizyczne i inne podmioty nie będące podmiotami gospodarczymi. Opodatkowanie podatkiem VAT wszystkich faz obrotu gospodarczego jest jedynie metodą prowadzącą w rezultacie do obciążania tym podatkiem wydatków finalnego nabywcy – konsumenta dóbr i usług (VI Dyrektywa VAT, pod red K Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 69). W konsekwencji, aby uznać określoną aktywność podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. nie jest konieczne, aby przynosiła wymierne zyski. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy nieosiąganie przez spółkę P. [...] dochodu na pewnym poziomie uczynił jednym z kluczowych elementów na drodze do wniosku odnośnie tego, że strona nie może być uważana za podatnika podatku od towarów i usług, co miało uzasadniać pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenie podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. Drugim istotnym argumentem, w oparciu o który organ zbudował tezę o braku wykonywania przez stronę działalności gospodarczej, było stwierdzenie niedysponowania przez P. [...] towarami, albowiem wydanie rzeczy następować miało bezpośrednio pomiędzy innymi w łańcuchu transakcji pomiotami, to jest poprzednikami P. [...], czyli dostawcami paliwa oraz P. [...], to jest odbiorcą paliwa (jedynym). Organ za nieprzekonujące uznał wytłumaczenie, że spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych i że była podmiotem, który dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czemu – warto odnotować – odpowiadała treść koncesji na obrót paliwem. Odnosząc się do tej problematyki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł w decyzji, że "Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym" (str. 25 decyzji z dnia 29 października 2018 r.). Otóż w świetle wyrażonej przez organ oceny ze wszech miar usprawiedliwione były sformułowane w zaskarżonym wyroku wątpliwości Sądu, który zauważył, że w sprawie podatkowej nie stwierdzono oszustwa podatkowego, ani też tego, że został ukształtowany określony ciąg zdarzeń z zamiarem osiągnięcia niedozwolonej (sprzecznej z celem przepisów u.p.t.u.) korzyści podatkowej. Stąd uwaga Sądu pierwszej instancji, że organ de facto kwestionuje model biznesowy, według którego spółka postępowała w relacjach gospodarczych. Podważenie realnego charakteru transakcji w oparciu o sformułowaną ocenę zbędności dodatkowego ogniwa obrotu jest zabiegiem karkołomnym i oderwanym od celu przepisów podatkowych, które nie narzucają w żaden sposób modelu aktywności gospodarczej. Dlatego też słuszna była uwaga Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał na przesłanki, jakich zaistnienie niezbędne jest do zastosowania klauzuli nadużycia prawa i przedefiniowania przebiegu transakcji. Można uznać, że organ w pewnej mierze zdawał sobie sprawę, iż podstawę podważenia określonego przebiegu transakcji, winno stanowić ujawnienie udziału w oszustwie, bądź zasadniczej korzyści podatkowej, będącej determinantą określonego ukształtowania obrotu pomiędzy podmiotami. Analiza dalszej treści zaskarżonej decyzji oraz samej skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że organ próbował powiązać działalność skarżącej z obiektywnymi nieprawidłowościami, z uwagi na które mógłby kwestionować widoczny (udokumentowany fakturami) przebieg transakcji. Takie powiązanie jednak nie zostało dokonane w sposób udany. Na str. 24 decyzji organ odwoławczy wskazuje, że "zadaniem strony było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w utworzonym łańcuchu dostaw. Proceder ten miał na celu wydłużenie łańcucha dostaw przy wykorzystaniu strony, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu. Całość zaś stwarzać miała jedynie pozory legalnego obrotu i uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru przez P. [...] bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku VAT". Do sformułowania tego odwołuje się organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 16 skargi kasacyjnej). Na próżno jednak poszukiwać we wskazanej decyzji (oraz skardze kasacyjnej) konkretów na temat nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, powiązanych z całością obrotu (nabycia i sprzedaży) skarżącej, jaki został zakwestionowany w decyzji. Przybliżonych powyżej niedomagań w ustaleniach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie usuwa słuszna uwaga skarżącego kasacyjnie organu odnośnie tego, że w decyzji zaznaczone zostało, iż w stosunku do jednego z dostawców (spółki S. [...]) właściwy organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. Wskazać bowiem trzeba, że znaczenie tego ustalenia dla niniejszej sprawy nie zostało w decyzji szerzej omówione, jak na przykład w kontekście świadomego udziału spółki P. [...] w tym łańcuchu obrotu, bądź zaniechania odpowiednich aktów staranności. Przede wszystkim jednak, przypadku tego nie można automatycznie rozciągać na pozostałych dostawców paliwa do spółki P. [...], co do których organ nie powołał się na jakiekolwiek nieprawidłowości. Stąd też brak odniesienia się Sądu do tego zagadnienia (decyzji wydanej dla spółki S. [...]) nie mogło być poczytane za naruszenie prawa mogące rzutować na wynik sprawy. Także powiązania pomiędzy spółkami P. [...] oraz P. [...] nie uzasadniają oceny, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, zwłaszcza, że organ na marginesie pozostawił relacje spółki z jej dostawcami, którzy przecież na rzecz skarżącej wystawiali faktury poświadczające dostawy, a które to dostawy – trzeba zaznaczyć – miały realny charakter (nie podważano faktycznego obrotu towarem). W sumie więc bez naruszenia wskazanych powyżej przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie uznał, że wobec braku stwierdzenia udziału spółki P. [...] w oszustwie podatkowym, bądź działań z jej udziałem nacelowanych na sprzeczną z przepisami u.p.t.u. korzyść podatkową, nie było dostatecznych podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u i że nie było właściwe określenie tego rodzaju skutków tylko w oparciu o ocenę sposobu wykonywania działalności gospodarczej (stanu zatrudnienia, udziału w dostawie łańcuchowej, nie gromadzenia zaplecza technicznego, kolejności regulowania zobowiązań, braku wymiernego zysku). Z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wynikała krytyczna ocena dotychczasowych wniosków organu podatkowego, związana z brakiem powyższych ustaleń (w zakresie potencjalnego udziału w oszustwie podatkowym, bądź działaniach nakierowanych na osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej), stąd nakazanie uwzględnienia w dalszym postępowaniu podatkowym oceny Sądu, wypełniało wymóg z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., co także zarzut w tym zakresie czyniło niezasadnym. Organ nie przedstawił uzasadnienia do zarzucanego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi obok przepisami (art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.), co powoduje brak możliwości jego oceny. Uzasadnione były natomiast zarzuty skargi kasacyjnej związane z uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2017 r. Przede wszystkim przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidzianą ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie na tle przedmiotowego unormowania podkreśla się (np. wyrok NSA z dnia 15 października 2019 r., sygn.. akt II OSK 2844/17), że warunkiem zastosowania trybu tam określonego jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w tym przepisie załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, nie przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia przesłanek takiego rozstrzygnięcia, a więc nie wykazał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Na obecnym etapie brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dopuszczalne (ewentualne) uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, stąd nie widać przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części pkt 1, w której uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2017 r. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej jedynie w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz jej oddalenie w pozostałym zakresie, uznać należało, że wystąpił szczególny przypadek, o jakim mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiający za odstąpieniem od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.