I GSK 735/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3162/08 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D.S. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3162/08, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu [...] czerwca 2003 r. D.S. – Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "V." w W. (dalej: skarżący) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym koce akrylowe. Do zgłoszenia celnego została załączona faktura z dnia 25 marca 2003 r., nr 23083-2, wystawiona przez eksportera towaru oraz faktura transportowa proforma wystawiona przez firmę D. Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego IV w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie, w wyniku przeprowadzonej kontroli obrotu towarowego z zagranicą, organ ujawnił fakturę VAT z dnia 2 czerwca 2003 r. wystawioną przez D. Sp. z o.o. i opiewającą na kwotę 9.377,70 zł. Faktura ta dotyczyła kosztów wynajęcia kontenera i składowania towaru w porcie Hamburg. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia 18 maja 2006 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia 4 lipca 2003 r., a następnie z uwagi na art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny (t.j. z 2001 r., Dz.U., Nr 75, poz. 802, ze zm. – dalej: Kodeks celny), zgodnie z którym nie może zostać wydana decyzja w przedmiocie zgłoszenia celnego, jeżeli upłynęły trzy lata od dokonania zgłoszenia celnego, odmówił uchylenia w całości tej decyzji. Następnie postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego z dnia 2 czerwca 2003 r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, z uwzględnieniem ujawnionej podczas kontroli faktury VAT. Dyrektor Izby Celnej w W., rozpoznając odwołanie, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ podkreślił, iż w trakcie kontroli funkcjonariusze ujawnili fakturę transportową, która nie została przedstawiona wraz ze zgłoszeniem celnym. Wystawca faktury firma D. sp. z o.o. w piśmie z dnia 8 grudnia 2004 r. poinformowała organ kontrolujący, iż przedmiotowa faktura odnosi się do kontenerów o nr CRXU 9071554 oraz ECMU 9024947. Organ odwoławczy wskazał też, iż powyższe numery kontenerów zostały wymienione w polach 31 (opakowania i spis towarów) w zgłoszeniach celnych SAD z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] i nr E13 [...], co wskazuje, iż skarżąca nie zadeklarowała w momencie zgłoszenia celnego obowiązku poniesienia wymienionych kosztów związanych z transportem przedmiotowego towaru. Organ uznał więc, iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Powołując się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego, organ wyjaśnił, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego, a także koszty związane na przykład z jego składowaniem (art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego; art. 8 pkt 2 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.). Organ drugiej instancji odwołał się również do "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych" (Incoterms 2000) określonych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu. Stosując te formuły strony przedmiotowej transakcji uzgodniły, że dostawa towaru odbywać się będzie na bazie CIF Hamburg, a w jej ramach sprzedający musi zorganizować transport i ponieść koszty z tym związane, ale bez przyjmowania ryzyka utraty, uszkodzenia towaru lub dodatkowych kosztów związanych z przypadkami występującymi po załadunku i wysyłce. Zatem, organ odwoławczy podkreślił, iż obowiązkiem kupującego było poniesienie kosztów za wynajem kontenera oraz składowanie towaru wynikających z ujawnionej faktury. Koszty te podlegały doliczeniu do wartości transakcyjnej towaru, tak więc zwiększały wartość celną towaru. Organ drugiej instancji, uznał więc za zasadną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W., którą zostały doliczone do wartości celnej towaru koszty wynikające z ujawnionej faktury, proporcjonalnie do wartości importowanego towaru według dokumentów SAD. W opinii Dyrektora Izby Celnej w W. nie sposób zgodzić się z zarzutem podniesionym przez stronę, iż przykład z punktu 12 i 13 rozdział III Komentarza 7.1. "Postępowanie wobec składowania i kosztów z tym związanych w ramach artykułu 1", zawarty w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej, nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. W omawianym przypadku, co wskazał organ odwoławczy nie mamy do czynienia z kosztami uznanymi za pośrednią lub bezpośrednią płatność na rzecz sprzedającego, koszty wynikające z ujawnionej faktury są szeroko rozumianymi kosztami transportu podlegającymi doliczeniu do wartości celnej towaru. Organ odwoławczy wskazał również, iż z uwagi na upływ trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny pierwszej instancji nie miał możliwości wydania decyzji uznającej powołane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kwoty długu celnego. Jednak art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u. z 2004 r.) zezwala naczelnikowi urzędu celnego na ustalenie w drodze decyzji prawidłowych elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych. Elementy kalkulacyjne ustalane są dla potrzeb określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli istnieje podstawa do zweryfikowania tych należności. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.). Natomiast, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (stosownie do art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., odpowiadającego w swej treści art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: u.p.t.u. z 1993 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę, stwierdził, że nie może zgodzić się z tezą skarżącego, iż wydatki związane z wynajęciem kontenera oraz składowaniem towaru w porcie w Hamburgu nie stanowią kosztów, jakie należy wykazać w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 powołanej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się, zgodnie z punktem 5 koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Ponadto upoważnienie takie daje art. 8 pkt 2 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zgodnie z którym do kosztów transportu towaru zalicza się wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczaniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego. Zatem do kosztów transportu wchodzą nie tylko koszty związane ściśle z przewozem towaru, ale także koszty związane na przykład z jego składowaniem lub dozorem nad nim poniesione przez importera w czasie przewozu towaru do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżący jako kupujący był zobowiązany między innymi do poniesienia kosztów wynikających z ujawnionej faktury za wynajem kontenera oraz składowanie towaru. Koszty te podlegały doliczeniu do wartości transakcyjnej towaru zgodnie z cytowanym wyżej art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, a w konsekwencji zwiększały wartość celną towaru. Sąd wskazał też, że w myśl art. 15 ust 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Prawidłowo, zatem organy celne zastosowały art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., określając wartość celną towaru dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, a następnie określiły kwotę podatku od towarów i usług w nowej, prawidłowej wysokości. Skarżący w skardze kasacyjnej z dnia 6 października 2009 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja obarczona była wadą powodującą jej nieważność; 2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w konsekwencji niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy: a) art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie niniejszej, b) art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości podatku od towarów i usług bez uwzględnienia rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej i pozostającej w obrocie prawnym decyzji organu celnego z dnia 4 lipca 2003 r., uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe; c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, a także art. 128 i art. 212 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej; pominięciu skutków prawnych ostatecznej decyzji organu celnego z dnia 4 lipca 2003 r., uznającej zgłoszenie celne z dnia 2 czerwca 2003 r. za prawidłowe, skutkujące naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., w wyniku braku oceny przez Sąd pierwszej instancji skutków wydania decyzji uznającej zgłoszenie celna za prawidłowe w zakresie wartości celnej, stawki celnej, kraju pochodzenia oraz kwoty cła. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., polegające na akceptacji niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy w sytuacji, gdy ani ten przepis, ani art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie obowiązywały w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a także wydania ostatecznej decyzji organu celnego z dnia 4 lipca 2003 r., której skutki Sąd całkowicie pominął w uzasadnieniu – z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej, bowiem z faktu wydania tej decyzji Sąd pierwszej instancji nie wyciąga żadnych wniosków co do zgodności z prawem zaskarżonej obecnie decyzji; 2) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego, przez nieprawidłowe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że organ podatkowy może określić z pominięciem ostatecznej decyzji organu celnego inną kwotę podatku, niż wykazana w zgłoszeniu celnym uznanym za prawidłowe, bez uwzględnienia elementów kalkulacyjnych, takich jak stawka celna i kwota cła, wynikające z ostatecznej decyzji organu celnego; Zdaniem skarżącego, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby do nich nie doszło, to w sprawie zostałby wydany wyrok stwierdzający nieważność zaskarżonej decyzji lub uchylający zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów, skarżący podniósł, że w sprawie tej nie jest możliwe powiadomienie dłużnika o innej kwocie długu celnego, niż wynikająca z decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawową kwestią wymagającą rozpatrzenia jest dopuszczalność określenia w tej sprawie przez organy celne podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ostateczna decyzja dotycząca tego podatku została wydana 4 listopada 2008 r., w stosunku do zobowiązania podatkowego, które powstało w dniu 2 czerwca 2003 r. (data zgłoszenia celnego). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że przepis art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jest podstawą procesową do wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia elementów kalkulacyjnych (prawidłowej klasyfikacji taryfowej, wartości celnej towaru, na potrzeby określenia podatku VAT z tytułu importu, por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r. sygn. akt III SA/GL 902/08). Uznanie tego przepisu za regulację o takim właśnie charakterze pozwala na jej stosowanie do stanów faktycznych, zaistniałych przed datą wejścia w życie u.p.t.u. z 2004 r. Z tego względu związane z tą sporną kwestią zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Przepis art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera jednak bardzo istotną przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wynika z niego, że jest dopuszczalne określenie elementów kalkulacyjnych, jeżeli dłużnik nie był wcześniej powiadomiony o wysokości długu celnego i takie powiadomienie nie może obecnie nastąpić z uwagi na przedawnienie. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. nie zauważył, że w tej sprawie wydano w dniu [...] lipca 2003 r. decyzję uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2003 r. za prawidłowe w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja ta nie została do tej pory wzruszona. W treści jej uzasadnienia zawarto stwierdzenie, że niniejsza decyzja jest jednocześnie powiadomieniem dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Nie ulega wątpliwości, że dopóki taka decyzja zawierająca powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego pozostaje w obrocie prawnym, nie jest dopuszczalne weryfikowanie zawartych w niej ustaleń – jednocześnie elementów kalkulacyjnych na potrzeby wydania decyzji podatkowej, w trybie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Gdyby tak się stało, mielibyśmy do czynienia z wadą decyzji podatkowej, polegającą na rozstrzygnięciu kwestii, które były już poprzednio rozstrzygnięte inną ostateczną decyzją. Z taką w istocie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny adresowany do Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym przepisów art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Skoro bowiem nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r., nie było też podstaw do zastosowania w tym postępowaniu innych przepisów, objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wady zaskarżonego wyroku mają swe źródło w wadach decyzji administracyjnych, kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą istotnych wątpliwości. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. możliwości wydania orzeczenia reformatoryjnego wyeliminował z obrotu prawnego również i te decyzje. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a. ermin miesięczny należy liczyć przy uwzględnieniu treści o zwrocie podatku akcyzowego dnak na mocy art.nacji podatkowej