I GSK 133/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Dz., R. Dz. – M. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 450/11 w sprawie ze skargi K. Dz., R. Dz. – M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. Dz., R. Dz. – M. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 16 września 2011 r., sygn akt III SA/GL 450/11 oddalił skargę K.- "M." Spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sad orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...] marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wobec skarżących kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW. Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW w wysokości 14.217 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] stycznia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w toku postępowania ustalono, że skarżący nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki BMW. To ustalenie wynika z dokumentów oraz oględzin pojazdu. Uprawniony diagnosta stwierdził, że nabyty samochód jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu 5 osób. Natomiast w dokumencie zagranicznym wskazano ilość miejsc siedzących 4. Ponadto przedstawiciel producenta poinformował, iż wskazany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy. Brak było zatem dowodów na to, że dokonano zmiany przeznaczenia tego samochodu z osobowego na ciężarowy. Zdaniem organu, skoro skarżący nie dopełnili obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie składając deklaracji AKC-U i nie zapłacili podatku akcyzowego, to organ I instancji miał obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniając obowiązujące przepisy prawa. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy zakupiony za kwotę 17.815,13 euro. Mając na uwadze wskazaną podstawę opodatkowania (76.438 zł) oraz stawkę podatku 18,6%, kwota podatku akcyzowego wyniosła 14.217 zł. Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sad przypomniał, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar. Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8, uwag wyjaśniających. Sąd I instancji wskazał, że obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zawierają następujące zapisy pozycji, które stanowią spór w rozpatrywanej sprawie: - 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi Pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup, wan; - 8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie natomiast z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Sąd zacytował treść przepisów krajowych mających w sprawie zastosowanie w szczególności art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, 2 i 4, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie powołując się na Ogólne reguły interpretacji Systemu Zharmonizowanego stwierdził, że skoro brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 obowiązujące w 2009 r. nie zmieniło się do dnia dzisiejszego, to oznacza że decydujące znaczenie dla klasyfikacji samochodu marki BMW miał jego stan w chwili przywozu na terytorium kraju. Chodzi zatem o ustalenie, czy był to samochód osobowo-towarowy przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tej sprawie samochód osobowy marki BMW, wyprodukowany w 2006 r. jako samochód osobowy terenowy, o pojemności silnika 2993 cm3, zakupiony za 17.815,13 euro, samochód przystosowany do przewozu 5 osób (w dokumencie zagranicznym wskazano ilość miejsc siedzących 4). Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju. W ocenie Sądu I instancji, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy posiadający cztery miejsca siedzące. Zdaniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, zarzuty postawione organom administracji w skardze nie były skuteczne. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. K. i R. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: - art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzili, że w dalszym ciągu stoją na stanowisku, że nabyty przez nich wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem ciężarowym. Zdaniem skarżących system prawny w zakresie sprowadzania aut z zagranicy powoduje komplikacje, co ich zdaniem nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być zredagowana tak, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Z tego powodu istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Obowiązkiem skarżącego jest zatem wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji. Konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło oraz na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04, opubl. wyd. lektr. LEX, Gdańsk 2009, nr 238591). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie oparł jej na żadnej z wymienionych wyżej podstaw. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane ogólnikowo poprzez wymienienie konkretnych przepisów prawa bez wskazania czy chodzi o naruszenie prawa materialnego czy procesowego. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do podstaw kasacyjnych. W takim stanie rzeczy, wskazać należy, że nie jest powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się na czym miałoby polegać naruszenie przepisów zawartych w petitum skargi kasacyjnej oraz wywiedzenie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy – w przypadku zarzutów natury procesowej – oraz błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania – w przypadku zarzutów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, sprecyzowanie zarzutów jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. Podkreślić także należy, że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor poza ogólnym omówieniem poszczególnych fragmentów uzasadnienia wyroku i polemiką ze stanowiskiem organów oraz stwierdzeniem, że trudno się z takim stanowiskiem zgodzić, nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie stawianych zarzutów. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w związku z tym jej uzasadnienie powinno być precyzyjne i dotyczyć wyłącznie kwestii związanych z naruszeniem powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Na odnotowanie zasługuje również fakt, że skarga kasacyjna stanowi w istocie kopię skargi do Sądu I instancji oraz odwołania od decyzji organu I instancji. Należy zauważyć, że zakres postępowań prowadzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny jest diametralnie różny. Różnice te wynikają głównie z zakresu kontroli sprawowanej przez te sądy. Wojewódzkie Sądy Administracyjne kontrolują zgodność z prawem zaskarżonych decyzji administracyjnych nie będąc związane zarzutami skargi, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zgodność zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji z prawem materialnym i procesowym w granicach wyznaczonych przez zarzuty stanowiące podstawy skargi kasacyjnej. Tym samym kreowanie tych samych zarzutów zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej z podobnym uzasadnieniem stanowiącym polemikę z rozstrzygnięciem organów podatkowych nie może odnieść zamierzonego skutku. Ponadto, na co już zwrócono uwagę w pierwszej części uzasadnienia, przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stawiają inne wymagania w stosunku do skargi kasacyjnej i inne w stosunku do skargi. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżących nie wykonał obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia oraz wykazania wpływu na wynik sprawy zarzucanych naruszeń prawa. Mając powyższe na uwadze, naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).