I FSK 12/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 467/16 w sprawach ze skarg M.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2016 r. : nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna oraz wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. M. P. (dalej: Skarżący) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 467/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 marca 2016 r. Podstawę prawną orzeczenia sądowego stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 1.2. Pierwsza z decyzji Dyrektora IS, którą kontrolował Sąd, utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 listopada 2015 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2008 r. Natomiast druga - utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 12 listopada 2015 r. umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r. z powodu jego bezprzedmiotowości. Wydanie takich rozstrzygnięć miało związek ze złożonymi przez Skarżącego w dniu 24 lutego 2015 r. korektami (kolejnymi) deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2008 r. Według tychże korekt doszło do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty podatku VAT wynikające z faktur od P.S. Zdaniem jednak organów podatkowych: 1) korekty deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2008 r. Skarżący złożył już po upływie terminu przedawnienia, gdyż nie wystąpiły zdarzenia, które przerywałyby lub zawieszały jego bieg; 2) w odniesieniu do listopada 2008 r.: - doszło z kolei do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); - Skarżący bezpodstawnie jednak odliczył podatek z faktur od P. S. (z dnia 19 i 30 listopada 2008 r., odpowiednio nr A. i B.), bowiem nie dokumentowały one realnych transakcji gospodarczych; - nadto ujęta w tym miesiącu przez Skarżącego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu nie mogła się ostać, gdyż wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. złożonej po upływie przedawnienia; - niezależnie od tej okoliczności i tak nie było podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku z faktur od P. S., ujętych w rozliczeniu za październik 2008 r.; - wadliwe okazały się wnioski Skarżącego oparte na części uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 16 grudnia 2014 r. o sygn. akt [...], który uniewinniał P. S. od tego, że jako właściciel firmy "U." wystawił i wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT (według relacji wyrok ten został uchylony a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 12 maja 2015 r. o sygn. akt [...]). 1.3. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik i grudzień 2008 r., co uniemożliwiło złożenie w 2015 r. kolejnych korekt deklaracji VAT-7 za te miesiące, podczas gdy w dniu 7 stycznia 2014 r. przedstawiono Skarżącemu (postanowieniem Naczelnika US z dnia 31 października 2013 r.) zarzuty dotyczące między innymi nieuzasadnionego ujęcia podatku VAT w rozliczeniach za październik, listopad i grudzień 2008 r., co skutkowało zaniżeniem tego podatku za listopad 2008 r., a na skutek tego doszło do "przerwania" biegu terminu przedawnienia; 2) art. 11 P.p.s.a. przez uznanie, że tylko wyrok skazujący co do popełnienia przestępstwa, a nie uniewinniający lub umarzający postępowanie karne, wiąże sąd administracyjny, podczas gdy taka wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na sprzeczność z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z interesem podatnika; 3) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego w T. o sygn. akt [...], został następnie uchylony wyrokiem Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [....], mimo, że uchylenie dotyczyło jedynie części skazującej P. S., nie zaś uniewinnienia go od czynu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT Skarżącemu, co skutkowało nieuwzględnieniem treści tego orzeczenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku. 1.5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie złożył. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skarg ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywiedziony w skardze kasacyjnej. 2.4. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut nawiązujący do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym możliwości złożenia przez Skarżącego w 2015 r. skutecznych korekt deklaracji w podatku VAT za październik i grudzień 2008 r. Z akt podatkowych wynika, że kwestia upływu terminu przedawnienia za wymienione okresy rozliczeniowe była przedmiotem ustaleń faktycznych czynionych przez organ drugiej instancji. Mianowicie w tym zakresie Dyrektor IS wystosował do Naczelnika US pismo z dnia 13 stycznia 2016 r. (karta 24 odwoławczych akt podatkowych) z prośbą o przesłanie informacji zwłaszcza dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia z okresu od października do grudnia 2008 r. oraz udzielenia odpowiedzi, czy zaistniały inne okoliczności określone w art. 70 O.p. mające wpływ na bieg przedawnienia tych zobowiązań. Naczelnik US pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. (karta 61 i 62 odwoławczych akt podatkowych) udzielił informacji i wraz z nią przesłał "wszystkie dostępne kopie dokumentów potwierdzających przerwanie i zawieszenie biegu przedawnienia". Ustalenia faktyczne oparte na tym materiale dowodowym znalazły swój wyraz w zaskarżonych decyzjach Dyrektora IS i według nich: 1) w odniesieniu do października 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2013 r. upłynął bieg terminu przedawnienia w zakresie określenia podatku VAT za ten miesiąc (zob. str. 11-13 decyzji Dyrektora IS dotyczącej listopada 2008 r.) 2) w odniesieniu do grudnia 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął bieg terminu przedawnienia za ten miesiąc (zob. str. 5-7 decyzji Dyrektora IS dotyczącej grudnia 2008 r.) Takie właśnie finalne ustalenia zaaprobował Sąd pierwszej instancji (str. 5 zaskarżonego wyroku), nie stwierdzając w tej mierze naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej ustaleń tych skutecznie nie podważono. Nie postawiono w szczególności zarzutu, który mógłby posłużyć do zwalczania ustaleń faktycznych na użytek przedawnienia. Petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie nie zawierało zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procedury podatkowej, a te były przecież podstawą owych ustaleń. W konsekwencji twierdzenia Skarżącego o zawieszeniu (mylnie nazwanym "przerwaniem") biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i grudzień 2008 r. nie mogły zostać poddane dalej idącej weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie mógł samodzielnie zidentyfikować regulacji stanowiącej podstawę działania organu podatkowego, która miałaby zostać naruszona w związku z ustalonym inaczej niż teraz wskazuje Skarżący stanem faktycznym. Tym samym niemożliwe stało się przyjęcie, wbrew ustaleniom dokonanym w postępowaniu przy wykorzystaniu reguł proceduralnych nieobalonych właściwymi zarzutami kasacyjnymi, że Skarżącemu przedstawiono w dniu 7 stycznia 2014 r. zarzuty karne skarbowe powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i grudzień 2008 r. Z tych samym względów Sąd drugiej instancji pozostawił poza rozważaniami wskazania Skarżącego (pomieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym w odniesieniu do czynów popełnionych od sierpnia do grudnia 2008 r. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się więc bezzasadny. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolej w myśl art. 70 § 1 pkt 6 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia wyroku, odniósł się do ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można zatem w tym obszarze zarzucić Sądowi wyjścia poza granice rozpoznanych spraw. 2.5. Nieusprawiedliwiony był także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., w myśl którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z akt rozpoznanych spraw sądowoadministracyjnych wynika, że wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 16 grudnia 2014 r. o sygn. akt [...] uniewinniono P. S. od czynów opisanych w pkt 1 tego rozstrzygnięcia oraz uznano za winnego czynów opisanych w pkt 2 tego rozstrzygnięcia. Z kolei wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 12 maja 2015 r. o sygn. akt [....] uchylono wyrok z dnia 16 grudnia 2014 r. w zaskarżonej (na skutek apelacji prokuratora) części dotyczącej przypisanego na niekorzyść oskarżonemu czynu z art. 54 § 1 k.k.s. oraz rozstrzygnięcia o karze - a więc obejmującej de facto tylko rozstrzygnięcie z pkt 2 zaskarżanego wyroku, i skierowano w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odnotowując wydanie powołanych orzeczeń karnych niedokładnie wskazał na zakresy ich rozstrzygnięć. Mianowicie stwierdził w odniesieniu do pierwszego wyroku, że "uniewinniono nim P. S. od zarzutu wystawiania pustych faktur", pomijając rozstrzygnięcie o skazaniu P. S., zaś w stosunku do drugiego, że "uchylał on wyrok i przekazywał sprawę do ponownego rozpoznania", pomijając, iż uchylenie wyroku było częściowe (nie zostało nim wzruszone orzeczenie Sądu Rejonowego w T. w części, w jakiej P. S. został uniewinniony od popełnienia występku z art. 62 § 2 k.k.s. - przyp. NSA). Uwidoczniona niepełna informacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o rozstrzygnięciach sądów karnych, nie stanowiła o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wyrażając w tej materii własne twierdzenia odwoływał się - jak wynika z podanych motywów - do akt rozpoznanych spraw (kart: 301 i 313), które zawierały kopie rzeczonych wyroków karnych. Nie sposób zatem uznać, aby Sąd pierwszej instancji rozstrzygał te sprawy bez akt stanowiących wespół z zaskarżonymi decyzjami przedmiot uwzględniany przy kontroli działań organów pod względem ich legalności. 2.6. Ostatni z zarzutów również nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z literalnej wykładni tego unormowania wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego, czy skazana osoba jest stroną danego postępowania podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą, tak jak w rozpatrywanej sprawie "kontrahentem" Skarżącego. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 oraz z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione stanowisko, które jest prawidłowe, a nadto jawi się już jako wystarczająco utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W realiach sprawy Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie był związany ustaleniami wyroku karnego, gdyż w myśl art. 11 P.p.s.a. jego związanie mogłoby dotyczyć tylko rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w T., jako że tylko ono obejmowało skazanie P. S. Ten jednak element orzeczenia nota bene nieprawomocnego - jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej w postawionym zarzucie - został uchylony wyrokiem Sądu Okręgowego w K. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. O kosztach nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych.