II FSK 3720/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1922/16 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1922/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "p.u.n.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że skarżący miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki I. sp. z o.o., podczas gdy wobec braku przesłani wielości wierzycieli nie można było domagać się ogłoszenia upadłości, a w związku z tym skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; b) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że skarżący ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe, podczas gdy adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powinna być I. sp. z o.o. sp.k., jako następca przekształconej spółki I. sp. z o.o.; c) art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, iż w związku z faktem, ze ani D. sp. z o.o., ani I. sp. z o.o. nie były wspólnikami spółki I. sp. z o.o. w okresie powstania obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, przekształconej następnie w dniu 15 kwietnia 2015 r. W spółkę osobową pod firmą I. sp. z o.o. sp.k., nie można orzec o odpowiedzialności tych wspólników za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o., przynajmniej D. sp. z o.o. jako komplementariusza I. sp. z o.o. sp.k., w sytuacji kiedy obowiązujące przepisy nie łączą momentu uzyskania statusu komplementariusza z zakresem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki; d) art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeni przez Sąd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika (ewentualnie jego wspólników odpowiadających za zobowiązania spółki) i nie jest w tym zakresie wystarczające stwierdzenie organu, że podmioty te nie posiadają środków na pokrycie ewentualnych kosztów egzekucyjnych we wszczętym ponownie postępowaniu egzekucyjnym, co z góry miałoby kwalifikować takie postępowanie do umorzenia z urzędu. Organ skierował egzekucję wobec skarżącego w sytuacji gdy wcześniej nawet nie próbował uzyskać środków od samej spółki - dłużnika w zakresie zobowiązań podatkowych, ani od jej komplementariusza. Zamiast tego stwierdził natomiast domniemany brak środków u tych podmiotów bez przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi podczas gdy wskazanie naruszenie prawa materialnego uzasadniają rażące naruszenie prawa, co powinno skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2015 r. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, wobec czego podlegała ona oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak analizując treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, muszą one zostać rozpoznane łącznie. W pierwszej jednak kolejności należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podlegająca kontroli sądu pierwszej instancji, wydana została w trybie nadzwyczajnej kontroli rozstrzygnięć ostatecznych w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2017r., sygn. akt I GSK 1307/15). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. Nie budzi także wątpliwości pogląd, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Wskazać, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17 - CBOSA). Zauważyć należy, iż kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17), chyba, że jak wskazano powyżej, postępowanie podatkowe prowadzone było z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało zaistnieniem rażącego naruszenia prawa w samej decyzji. Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 264/16) . Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3109/14). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Należy również podkreślić że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857). We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 lipca 2015 r. skarżący zarzucił, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie scharakteryzował użyte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojecie "rażącego naruszenia prawa" wyjaśniając w jakich przypadkach i okoliczność można mówić o wystąpieniu tej kwalifikowanej formy naruszenia prawa. Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, UNIMEX 2012, s. 1043-1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w nauce prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, na orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Innymi słowy naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806). Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13). Powyższa linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiło wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, na co powoływał się skarżący tj. na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż skarżący nie skorzystał z możliwości uruchomienia zwykłych środków zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 lipca 2015 r. i nie wniósł odwołania, co spowodowało, że przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. Analiza sprawy w szczególności skargi kasacyjnej oprowadzi do wniosku, iż wniosek o stwierdzenie nieważności są próbą wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W niniejszej sprawie inicjator postępowania służącego stwierdzeniu nieważności decyzji rażącego naruszenia prawa upatruje w nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe wymienionych w przepisie spółek kapitałowych odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie ich zarządów, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał wymienionych dalej w przepisie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji analiza rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego (pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia jego nieważności), nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią ww. przepisów a tym rozstrzygnięciem. Jak już wyżej wskazano intencją autora wniosku, na co wskazuje również uzasadnienie skargi kasacyjnej, jest niejako wymuszenie na organach podatkowych ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Taka postawa procesowa godzi w zasadę trwałości decyzji i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia. Strona upatruje rażącego naruszenia prawa m.in. w nieuwzględnieniu przez organy i Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż doszło do przekształcenia spółki będącej współdłużnikiem solidarnym. Tymczasem zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji poddały analizie przedmiotowe zagadnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik US w związku z zaistniałym w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego przekształceniem I. sp. z o.o. w spółkę komandytową – I. sp. z o.o. sp.k., dokonał analizy majątku spółki przekształconej i jej wspólników, w kontekście zasadności ponownego wszczęcia egzekucji, które jest możliwe tylko w sytuacji ujawnienia majątku. Organ ustalił, że D. sp. z o.o. (komplementariusz) nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego. Z kolei I. sp. z o.o. (komandytariusz) nie posiadała majątku ruchomego, posiadała jedynie majątek nieruchomy. Dokonując analizy odpowiedzialności komandytariusza organ stwierdził, że kwota 50.000 zł odpowiedzialności spółki I. sp z o.o., nie jest wystarczająca na pokrycie ewentualnych kosztów egzekucyjnych we wszczętym ponownie postępowaniu egzekucyjnym, co z góry kwalifikuje takie postępowanie do umorzenia z urzędu, zgodnie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym, zdaniem organu, ponowne wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej jest bezzasadne i nie ma uzasadnienia z uwagi na ekonomikę postępowania. W efekcie powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w "świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy w decyzji z 15 lipca 2015r. wskazał na okoliczności istotne w świetle przepisów art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 116 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. wykazanych w deklaracjach VAT-7, wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku VAT i prowadzenie uprzednio na ich podstawie postępowania egzekucyjnego zakończonego brakiem uregulowania przedmiotowych należności podatkowych. Organ wskazał też na okoliczność nie złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz złożenie takiego wniosku przez ten organ podatkowy i oddalenie tego wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. Zatem mając na uwadze powyższe, nie można uznać w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p., że decyzja Naczelnika US z 15 lipca 2015r. rażąco narusza prawo, a w szczególności, że rażąco narusza przepisy stanowiące podstawę prawną do jej wydania (m.in. art. 107, art. 108 i art. 116 O.p.)". Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób dopatrzyć się w treści powołanych przepisów jednoznacznego, skierowanego do organów podatkowych nakazu prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich osób trzecich ponoszących z podatnikiem solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera jedynie podstawę prawną solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności tych osób. Z kolei przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza wyłącznie formę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (decyzja), z czego nie sposób wywieść obowiązku prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych. Wreszcie do kwestii prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych nie odnosi się w żaden sposób przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Także podnosząca przez skarżącego okoliczność nieprawidłowego "ustalenia organu w zakresie rzekomej winy skarżącego w zakresie niezłożeni wniosku o upadłość, sprzeczne z ustaleniami Sądu Rejonowego [...] w sprawie [...], niewątpliwie stanowią rażące naruszenia prawa w zakresie wadliwego ustalenia jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki." W orzeczeniu tym sąd rejonowy oddalił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o orzeczenie wobec skarżącego zakazu prowadzenia działalności na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat oraz wyraził pogląd, że nie wykazano powstania stanu niewypłacalności I., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego podmiotu. Z powyższego skarżący wywodzi, że decyzja Naczelnika Urzędu skarbowego rażąco narusza prawo, gdyż w 2014 r. nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem Skarżącemu nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można antycypować treści rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego do postępowania o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Za prawidłowe w związku z tym uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, że przyjęcie przez Naczelnika US, iż w okresie w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (prezesa) zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. oznacza wydanie decyzji z 15 lipca 2015 r. z rażącym naruszeniem prawa. Słusznie Sąd pierwszej podał, że przesłanki uznania osoby oskarżonej za winną popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. są całkowicie inne niż przesłanki solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki kapitałowej (sp. z o.o.). Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia z 17 grudnia 2015 r., [...] Sąd Rejonowy [...] wskazał, iż nie jest związany oceną prawną wyrażoną w postanowieniu z 20 października 2014 r., [...] oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. oraz podniósł, iż przesłanki określone w art. 373 P.u.n. do orzeczenia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej są odmienne od tych, na podstawie których wydawane jest orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu sp. z o.o. Członek zarządu w przypadku wystąpienia przesłanki niewypłacalności ma bowiem obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło jednak, że ocena tego, czy skarżący jest czy nie jest odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe spółki w rozumieniu powyższej regulacji, to w istocie ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji podnoszenie argumentów zmierzających do wykazania, że nie było w ogóle podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o., zmierza de facto do ponownego badania podstaw przypisania Skarżącemu odpowiedzialności w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. A zatem, w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości strona skarżąca dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15, LEX nr 2328622). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skarżącego stanowiły w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Sam autor skargi kasacyjnej wskazał, iż "Wysnuwanie tak daleko idących wniosków bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (np. zbadania ksiąg rachunkowych) jest sprzeczne z istotą procedury administracyjnej, gdzie konkluzje musza wynikać z konkretnych przesłanek stwierdzonych a nie domniemanych przez organ." Jak wynika z powyższego skarżący - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił skarżącemu, że sprawa nie dotyczyła trybu zwykłego, tj. przypisania członkowi zarządu spółki, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, lecz postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący zaś nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby z naruszeniem wskazanych w tej skardze przepisów Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż miało miejsce rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać tylko należy, iż autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 551 k.s.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie tymczasem Sąd pierwszej instancji nie stosował przedmiotowej regulacji. Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut naruszenia jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.