II FSK 2633/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 123/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 123/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi J. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 2 października 2009 r., orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowej J. K. w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. wraz z odsetkami. Organ odwoławczy argumentując swoje rozstrzygnięcie wskazał, że podatnik obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej i zamieszkuje wspólnie z żoną w domu jednorodzinnym (stanowiącym jego własność) o powierzchni 160m², położonym w R., w którym użytkują jeden pokój, kuchnię i łazienkę. Na miesięczne dochody ich gospodarstwa domowego składają się: zasiłek z GOPS w R. w wysokości 170 zł dla skarżącego oraz zasiłek w wysokości 330 zł dla żony. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą ok. 1115 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 3 sierpnia 2009 r. Skarżący nie poinformował o posiadaniu oszczędności oraz podał, że ma niezapłacone rachunki. Wyjaśniając kwestię współwłasności dwóch samochodów osobowych wskazał, iż zostały one zakupione z pieniędzy córek. Organ odwoławczy uznając, iż Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej spełniającej kryteria przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał przede wszystkim, iż zaległości podatkowe powstały w podatku od towarów i usług, w związku z nieuiszczeniem go w terminie. Organ zwrócił uwagę, że podatek ten nie obciąża ekonomicznie podatnika, będącego przedsiębiorcą, ale jego kontrahentów - nabywców towarów i usług, którzy uiszczają go w cenie. Niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku oznacza zatem – zdaniem organu – zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na własne cele, co stanowi nieuprawnione przysporzenie majątku podatnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo podniósł, iż z wystawionych faktur w 2006 r. podatnik otrzymał część należności i mógł wpłacić należny podatek VAT. Ponadto organ podkreślił, że Skarżący nie wyjaśnił, czy podjął jakiekolwiek działania, zmierzające do wyegzekwowania należności. W tej sytuacji organ przyjął, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wskazał, że jest poważnie chory - zdiagnozowano u niego nowotwór płuc, a nadto leczy się w poradni psychiatrycznej. Wyjaśnił, że będzie poddany operacji oraz chemioterapii. Nie jest w stanie zapłacić zaległości w podatku od towarów i usług, ponieważ nie ma za co żyć – posiada jedynie zasiłek z GOPS w wysokości 175,50 zł, w związku z czym podtrzymał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Do skargi załączono kartę informacyjną leczenia szpitalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. W pisemnych motywach wyroku sąd podniósł, że podejmując negatywną dla Skarżącego decyzję w niniejszej sprawie, organ w ogóle nie analizował, czy rzeczywiście ma on jakiekolwiek realne możliwości zaspokojenia potrzeb życiowych. Sąd podkreślił, że w sytuacji gdy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania umorzenia zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ odmawiając zastosowania tej instytucji zobowiązany był należycie wykazać, że okoliczności konkretnej sprawy nie uzasadniają potraktowania skarżącego w sposób szczególny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji – w ocenie Sądu pierwszej instancji – wskazuje natomiast, że organ dokonał jedynie pobieżnej oceny stanu faktycznego, zakładając, że z uznaniowego charakteru decyzji wynika umocowanie do wydania decyzji odmownej w każdych okolicznościach sprawy. W szczególności organ swoje stanowisko uzasadnił tym, że zaległości podatkowe powstały w związku z nieuiszczeniem podatku od towarów i usług w terminie oraz niemożnością przerzucania ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na Skarb Państwa, pomijając przy tym pozostałe okoliczności sprawy, przede wszystkim stan zdrowia Skarżącego i fakt korzystania z pomocy społecznej. Sąd podkreślił, że ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a O.p. zwrotów niedookreślonych: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można jednak – zdaniem Sądu pierwszej instancji – ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (własnymi lub też członków najbliższej rodziny) oraz to, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny. Sąd stwierdził, że uchylenie się organu podatkowego w niniejszej sprawie od dokonania pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek, które decydują o umorzeniu zaległości, spowodowało naruszenie art.122 w zw. z art. 187 §1 O.p. i – tym samym – konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 maja 2010 r., organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę obowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, uwzględnić całość zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie - na podstawie całego materiału dowodowego - dokonać oceny poszczególnych dowodów i ustalić w ten sposób stan faktyczny w sprawie, kierując się przy tym normą prawa materialnego mającą tu zastosowanie i wyznaczającą zakres tego postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ, odnosząc się do motywów wniosku strony, obowiązany będzie wskazać wszystkie dowody zaistniałe w sprawie, zarówno te, na których się oparł, jak i te, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, podając przy tym przyczyny ich nieuwzględnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., polegające na uznaniu, że w świetle dotychczasowych ustaleń faktycznych przedwczesna była odmowa przyznania skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia ww. zaległości podatkowych, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.; wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie dokonały wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności a także nie dokonały oceny czy wystąpiły przesłanki, które decydują o umorzeniu zaległości podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie kontroli realizacji przez organ zasady wyartykułowanej w art. 191 O.p. z zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przy tejże kontroli sądowoadministracyjnej kryterium słusznościowego i celowościowego, a więc dokonanie przez Sąd oceny wkraczającej w sferę uznania administracyjnego, - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w skardze kasacyjnej, nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, publ. Biul. Skarb. z 1999 r. nr 6, poz. 30). Uznanie to, jak wynika z treści cytowanego przepisu, ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, publ. POP z 2004 r., nr 4, poz. 77). Uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, publ. OSNP z 1997r., nr 11, poz. 182). Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności decyzji z prawem (a nie z punktu widzenia słuszności i celowości) nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że Sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ administracji państwowej, w tym przypadku organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 25 lutego 1983 r., sygn. akt II SA 2075/82, publ. OSP z 1983 r., nr 7 poz. 143). Powyższe oznacza, że Sąd administracyjny ma obowiązek skontrolować, czy organ podatkowy odmawiając umorzenia zaległości podatkowych nie przekroczył granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 O.p. Z tych względów za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." w związku z art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały pobieżnej oceny stanu faktycznego zakładając, iż z uznaniowego charakteru decyzji wynika umocowanie do wydania decyzji odmownej w każdych okolicznościach sprawy. Odmawiając Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej (a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego) w sposób niewystarczający i nieprzekonywujący uzasadnił swoje stanowisko, naruszając w ten sposób art. 191 O.p. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r., w rozpoznawanej sprawie spełniona wprawdzie została przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale z uwagi na fakt, że zaległość podatkowa dotyczy podatku pośredniego – podatku od towarów i usług – oraz mając na względzie majątek Strony nie zdecydowano o umorzeniu Skarżącemu zaległości podatkowych. Umknęło uwadze organów podatkowych, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, że nie można umorzyć podatków pośrednich. W zakresie natomiast drugiego z "argumentów odmownych" Dyrektora Izby Skarbowej (posiadanie przez Skarżącego majątku, którego spieniężenie pozwoliłoby na uregulowanie zaległości podatkowych) zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do ustaleń zawartych w protokole pracownika referatu egzekucji Urzędu Skarbowego, zgodnie z którymi – mając na uwadze majątek Strony, a w zasadzie jego nieposiadanie – stwierdzono brak możliwości do przeprowadzenia efektywnej egzekucji należności podatkowych. Rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe w ogóle nie przeanalizowały, czy Skarżący ma jakiekolwiek realne możliwości zaspokojenia potrzeb życiowych oraz spłaty zaległości podatkowych. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 maja 2010 r. w niniejszej sprawie nie rozważono, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych, a w konsekwencji ich wyegzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny. Mając na względzie powyższe nieskuteczny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. Z tych samych względów bezzasadny okazał się zarzut autora skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku z dnia 26 maja 2010 r. zawiera bowiem wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, co omówiono powyżej. Nie bez znaczenia dla oceny omawianego zarzutu jest również okoliczność, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi de facto polemikę ze stanowiskiem Sądu w zakresie nałożonych na organ obowiązków, a nie próbę wykazania, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. W kontekście bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, nieskutecznym jest także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się bowiem z Sądem pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie nie dokonał pełnych i prawidłowych ustaleń (a następnie ich oceny) odnoszących się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, w szczególności w zakresie stanu majątkowego i sytuacji zdrowotnej Skarżącego. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w świetle dotychczasowych ustaleń faktycznych przedwczesna była odmowa przyznania Skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wobec wykazania bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.