I SA/Rz 894/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. R. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J.R. i W. R. solidarnie kwotę 2.551 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. znak: [...] określającą J. i W. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 19.008 zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było dokonanie przez J. i W. R. (dalej skarżący lub podatnicy ) odliczeń z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu. Powołując się na art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym jedną z przesłanek warunkujących odliczenie od podstawy obliczenia podatku, wydatków, na spłatę odsetek od udzielonego podatnikowi kredytu, było sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika związanych z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., organy zgodnie przyjęły, że z przedłożonych przez podatników dokumentów nie można w sposób jednoznaczny ustalić daty zakończenia budowy budynku zakupionego przez podatników. Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wynikało, iż kompleks budynków w zabudowie szeregowej, wśród których znajduje się budynek zakupiony przez podatników położony w J. przy ul. P. 21H, budowany był już w latach 1997 – 1998 w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez T. i Z. S. Organ I instancji ustalił również, że w okresie od 1 października 1994 r. do 4 sierpnia 2008 r. inwestorzy ci nie dokonali zgłoszenia zakończenia budowy. Podatnicy ani inwestorzy - poprzedni właściciele tej nieruchomości, nie przedstawili żadnych dokumentów dotyczących procesu budowy tj. dziennika budowy, czy też innej dokumentacji, na podstawie której można by ustalić czas faktycznego zakończenia procesu budowlanego przedmiotowego budynku. Starostwo Powiatowe w J. poinformowało jedynie, iż Wydział Architektury nie posiada rejestru dzienników budów z podanych lat. Powołany zaś w charakterze świadka kierownik budowy zeznał, iż po zakończeniu inwestycji wszelkie dokumenty wraz z dziennikiem budowy przekazane zostały inwestorom, nie potrafił jednak podać kiedy faktycznie zakończono przedmiotową inwestycję. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji oparł się na zbieżnych informacjach pochodzących od T. S. i W. R., którzy stwierdzili, iż zakończenie budowy przedmiotowego budynku miało miejsce przed 31.12.2002r. i opisaną na wstępie decyzją z dnia 21 września 2009r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 19.008zł. Kwota ta była również wynikiem zakwestionowania przez organ wydatków na Internet, co w dalszym postępowaniu nie było kwestionowane. Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w całości podzielił organ odwoławczy. W ramach prowadzonego we własnym zakresie postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, iż pierwsze umowy na dostawę mediów do przedmiotowej nieruchomości, kupionej następnie przez podatników, zawierane były: 5 sierpnia 1998r. – na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, w dniu 24 marca 1999r. na dostawę gazu ziemnego, w dniu zaś 17 czerwca 1999r. na dostawę energii elektrycznej, według grupy taryfowej stosowanej dla budynków mieszkalnych, co w ocenie organu odwoławczego potwierdzało ustalenie, że inwestycja została zakończona przed 2002 r. Niezadowoleni z takiego rozstrzygnięcia J. i W. R. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę zarzucając w niej zarówno naruszenie przepisów dotyczących postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 26b u.p.d.o.f. Przed wyznaczonym terminem rozprawy skarżący dołączyli do akt pismo Starostwa Powiatowego w J. Wydział Architektury z dnia 18 października 2002 r. adresowanego do T. i Z. S., z którego wynikało, że budynek mieszkalny jednorodzinny ( jeden segment ) w zabudowie szeregowej na działce położonej w J. przy ul. P. nr ewid. Działki 1370/8, 1367/8 został oddany do użytku w dniu 18 października 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ( Sąd I instancji ) wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., I SA/Rz 416/10 oddalił skargę. Podkreślając wyjątkowy charakter ulgi podatkowej, wskazał za organami, że podatnicy nie wykazali spełnienia przesłanek do skorzystania z ulgi, tj., że zakończenie inwestycji nastąpiło po 2002 r., a z dokumentów uzyskanych z inicjatywy organów, zwłaszcza z umów o dostawę mediów, wynikało, że proces ten zakończył się przed tym rokiem. Odnosząc się natomiast do dołączonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego pisma Starostwa Powiatowego w J., Sąd I instancji wskazał, że dokument ten nie był znany organom w chwili orzekania i na obecnym etapie mógłby stanowić ewentualnie podstawę wznowienia postępowania administracyjnego. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez J. i W. R. Naczelny Sąd Administracyjny ( dalej Sąd II instancji ) wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11 uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Sąd II instancji zarzucił Sądowi I instancji niedokonanie wykładni art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. i zawartego w tym przepisie zwrotu normatywnego "budowa została zakończona", niezbędnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując we własnym zakresie tej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w pierwszej kolejności do dyrektywy interpretacyjnej języka polskiego, a gdy ta nie dała oczekiwanego rezultatu do reguł wykładni systemowej i funkcjonalnej. Powołując się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 94 poz. 416 ze zm., dalej: "Pr.bud."), a to art. 54, art. 55, art. 57 Pr.bud. wypracował stanowisko, zgodnie z którym o zakończeniu budowy można mówić w przypadku spełnienia przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Pr.bud., względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Pr.bud. Do podobnych wyników w ocenie Sądu II instancji prowadzą również wyniki wykładni celowościowej. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyniki przeprowadzonego przez organy postępowania nie pozwalają potwierdzić, że zakończenie budowy nastąpiło po 2002 r. Do takich wniosków nie można dojść na podstawie ustalenia, że określone media zostały oddane do użytku w latach 1997-1998, w sytuacji gdy nie ustalono, czy po ich zainstalowaniu były one użytkowane. Takim ustaleniom przeczy pismo Starostwa Powiatowego w J., z którego wynika, że budynek został oddany do użytku w dniu 18 października 2002 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokument ten podważył ustalenia, że inwestycja została zakończona przed 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona jak i poprzedzająca decyzja zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 – dalej "P.p.s.a."), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpatrując sprawę, z uwagi na treść wyżej wymienionego przepisu związany jest wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisu prawa art. 26b ust. 2 pkt 4 wskazując, że o zakończeniu budowy, o którym mowa w tym przepisie świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Pr.bud., względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Pr.bud. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zebrany przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia daty powyższego zdarzenia. W ocenie Sądu II instancji błędne było wnioskowanie organów jak też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro umowy na dostawę mediów zostały zawarte przed 2002 r., to również zakończenie inwestycji nastąpiło przed tą datą. Sam fakt zawarcia tych umów nie mógł, co podkreślił Sąd II instancji, potwierdzić korzystania z tych mediów, co w świetle zaprezentowanej wykładni było istotne. Ponadto pytania organów podatkowych adresowane do różnych instytucji nie były prawidłowo i wszechstronnie zredagowane. Świadczy o tym dołączony dopiero w postępowaniu sądowo administracyjnym przez skarżących dokument- pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w J., z którego wynikało, że budynek został oddany do użytkowania w dniu 18 października 2002r. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd doszedł do wniosku, że dołączenie wyżej wymienionego dokumentu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego świadczy o tym, że po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji w sprawie, ujawnił się nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji a nieznany organom, istotny z punktu widzenia sprawy, stanowiący podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Ujawnienie w niniejszej sprawie nowego dowodu - stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., obligowało zatem Sąd do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ( pkt 1 wyroku) Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego konieczne stało się wyeliminowanie z obrotu również rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 135 P.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku). Uchylając decyzje Sąd zwraca uwagę, że o ile powyższe pismo wskazuje nowe okoliczności w sprawie, pozwala bowiem dokładnie stwierdzić datę oddania budynku do użytku to nie rozstrzyga kwestii zakończenia inwestycji, która da sprawy ma kluczowe znaczenie. Jak już wcześniej wspomniano, w dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni, datą zakończenia inwestycji będzie data zwrócenia się do organu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Należy bowiem przyjąć, że skoro inwestor wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie to zakończył proces inwestycyjny. W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organu będzie ustalenie tej daty. Natomiast orzekając w punkcie 2 sentencji wyroku Sąd miał na względzie, iż zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi, skarżącemu należy się od organu administracji publicznej, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie tego przepisu w zw. z art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego, na które składają się: wpis sądowy od skargi - 134 zł oraz wynagrodzenie dla doradcy podatkowego reprezentującego skarżących w kwocie 600 zł. Wysokość tego wynagrodzenia ustalono zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.