I FZ 222/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K.K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 894/19 o odrzuceniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania postanawia: oddalić zażalenie. UZASADNIENIE 1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji Postanowieniem z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 894/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił wniosek K.K. (dalej: Skarżący) o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 marca 2019 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, wraz ze skargą na postanowienie Dyrektora IAS złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tej skargi. Argumentował, że: - wniosek składa jedynie z ostrożności procesowej, gdyż w istocie uważa że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia skargi, a to z powodu wadliwego doręczenia postanowienia i tym samym nie wejścia go do obrotu prawnego; - Dyrektor IAS wysłał bowiem postanowienie z dnia 28 marca 2019 r. bezpośrednio do Skarżącego, zamiast do pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu (radcy prawnego X. Y. - wyj. NSA za kartami 11 i 12 akt sądowych); - Skarżący doręczanej od organu korespondencji nie odbierał, bo chorował w tym czasie (zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem lekarskim było to w okresie 1-23 kwietnia 2019 r.); - z kolei w dniu 22 maja 2019 r. nowy pełnomocnik Skarżącego (doradca podatkowy A.Z. ustanowiony w dniu 21 maja 2019 r. - wyj. NSA za kartami 173-180 akt podatkowych II instancji) dowiedział się o wydanym postanowieniu podczas wizyty w siedzibie organu i dlatego od tej daty rozpoczął się bieg terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wskazał, że: - skarga została wniesiona po terminie; - zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 16 kwietnia 2019 r., zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.); - spełnienie przesłanek doręczenia znajduje potwierdzenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz adnotacjach naniesionych na przesyłce przez pracowników operatora pocztowego. 2.3. Natomiast co do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, Dyrektor IAS stwierdził, że złożone do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwo z dnia 9 maja 2018 r. (dla r.pr. X.Y., przy czym Sąd pierwszej instancji mylnie wskazał na rok "2019 r." - wyj. NSA za kartą 21 akty sądowych oraz kartami 2.653 i 2.654 akt podatkowych tom XIII) uprawniało jedynie do działania przed organem pierwszej instancji. 3. Uzasadnienie postanowienia Sądu pierwszej instancji W motywach rozstrzygnięcia o odrzuceniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, Sąd stwierdził, że: - w postępowaniu przed organem odwoławczym, z uwagi na powzięte wątpliwości co do zakresu umocowania pełnomocnika Skarżącego, organ ten wezwał zarówno Skarżącego, jak i wnoszącego odwołanie pełnomocnika, do złożenia wyjaśnień w tym zakresie; - wezwanie zostało doręczone w sposób prawidłowy i mimo upływu zakreślonego terminu pozostało bez odpowiedzi; - ponadto Skarżący w dniu 3 stycznia 2019 r. odebrał postanowienie z dnia 12 grudnia 2018 r. (Sąd pierwszej instancji mylnie wskazał na rok "2019 r." - wyj. NSA za kartami 139, 144 i 145 akt podatkowych II instancji), z którego w sposób jednoznaczny wynikało, że w sprawie działa osobiście; - Skarżący miał zatem świadomość osobistego działania w postępowaniu odwoławczym; - wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (do czego nawiązano we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienie skargi, a taki wniosek z dnia 14 maja 2018 r. został złożony w postępowaniu podatkowym - wyj. NSA za kartami 11-13 akt sądowych i kartami 37-42 akt podatkowych II instancji), wniesione przez pełnomocnika Skarżącego pisma powinny zostać rozpatrzone, bowiem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pełnomocnictwo do działania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji uprawnia do wniesienia odwołania; - przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia skargi odpadła w dniu 24 kwietnia 2019 r., to jest w momencie ustania choroby Skarżącego; - w takim stanie rzeczy złożony w dniu 29 maja 2019 r. wraz ze skargą wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi był spóźniony (złożono go po upływie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia) i dlatego podlegał odrzuceniu na podstawie art. 88 w związku z art. 87 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) 4. Zażalenie i odpowiedź na zażalenie 4.1. Skarżący w zażaleniu na postanowienie Sądu pierwszej instancji podkreślił i przypomniał, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi został złożony wyłącznie z ostrożności procesowej, gdyż uważa, że postanowienie Dyrektora IAS z dnia 28 marca 2019 r. nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na brak jego doręczenia pełnomocnikowi w osobie r.pr. X.Y. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 88 w związku z art. 53 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę skuteczności doręczenia postanowienia z dnia 28 marca 2019 r. i w konsekwencji uznanie, że rozpoczął się bieg terminu do wniesienia skargi; 2) art. 87 § 1 w związku z art. 86 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 45 Konstytucji RP przez uznanie, iż przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 24 kwietnia 2019 r., to jest w momencie ustania choroby Skarżącego, zamiast w dniu 22 maja 2019 r., co skutkowało ograniczeniem prawa do sądu; 3) art. 90 § 2 w związku z art. 88 P.p.s.a. przez rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podczas gdy treść wniosku nie pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie faktu uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu; - ewentualnie: 1) art. 88 P.p.s.a. przez uznanie, że wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony, podczas gdy powinien być rozpatrzony jako niedopuszczalny, co ma miejsce w sytuacji gdy strona nie uchybiła terminowi; 2) art. 88 w związku z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez odrzucenie wniosku, podczas gdy postępowanie w tej sytuacji powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, ponieważ Skarżący nie uchybił terminowi. W następstwie powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2019 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie zażalenia i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie należało oddalić, albowiem rozstrzygnięcie zawarte w sentencji postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o odrzuceniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, mimo błędnego uzasadnienia jego powodów, odpowiadało prawu. 5.2. Zgodnie z art. 88 P.p.s.a. spóźniony lub z mocy ustawy niedopuszczalny wniosek o przywrócenie terminu sąd odrzuci na posiedzeniu niejawnym. Przepis ten oznacza zatem, że takie samo rozstrzygnięcie, to znaczy o "odrzuceniu wniosku o przywrócenie terminu" zapada zarówno w przypadku niedochowania siedmiodniowego terminu na złożenie takiego wniosku (liczonego od "czasu ustania przyczyny uchybienia"), jak i w sytuacji, gdy wniosek jest niedopuszczalny (np. z uwagi na objęcie nim terminu nieprzywracalnego, czy złożenia go w sytuacji braku uchybienia terminu). 5.3. W stanie faktycznym niniejszej sprawy złożony przez Skarżącego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi był niedopuszczalny dlatego, że dotyczył przypadku, w którym nie doszło do uchybienia terminu, gdyż nie rozpoczął się w ogóle bieg termin do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 28 marca 2019 r. Słusznie Skarżący twierdził, że postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone (zgodnie z regułami procedury podatkowej) i tym samym nie weszło do obiegu prawnego. 5.4. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo o takim charakterze umocowuje pełnomocnika do działania w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie podatkowej. Sprawę podatkową stanowi zaś przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi co do zasady są organ podatkowy oraz indywidualny podmiot. Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy, ale załatwienie sprawy nie musi kończyć się przed tym samym organem, jeśli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu. Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne, co do zasady, upoważnia do reprezentowania strony w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej (jako takiej w ujęciu przedmiotowym) od początku procedury, w jakiej jest ona prowadzona, aż do końcowego rozstrzygnięcia owej sprawy, czyli do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (o ile dana kategoria spraw tak jest właśnie proceduralnie ukształtowana). Etap drugiej instancji jest bowiem także etapem merytorycznego, ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadząc do jej ostatecznej oceny i władczego zakończenia/rozstrzygnięcia. 5.5. Do akt sprawy podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r., którą wszczął i prowadził w pierwszej instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., zostało złożone pełnomocnictwo szczególne z dnia 9 maja 2018 r. dla r. pr. X.Y. (...). Co godne odnotowania, złożenie tego dokumentu nastąpiło już po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (działającego jako organ pierwszej instancji) decyzji z dnia 12 marca 2018 r. we wskazanym przedmiocie, tj. sprawie dotyczącej podatku VAT. Uczyniono to przy realizacji czynności zapoznania się pełnomocnika z aktami podatkowymi tej sprawy, do czego skutecznie doszło, jak wynika ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu z dnia 10 maja 2018 r. (karta 2655 akt podatkowych tom XIII). Zakres pełnomocnictwa określono w złożonym dokumencie jako: "Pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie o numerze UKS .... wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w całym zakresie postępowania prowadzonego przeciw "Firma R. - K.K.i" ". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował również umocowanie dla wskazanego w nim radcy prawnego do działania przed organem odwoławczym, nie tylko na użytek samej czynności wniesienia odwołania, ale i później w toku trwającego postępowania przed Dyrektorem IAS (także z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania). Z opisów umieszczonych na wzorze stosowanym w zakresie pełnomocnictwa szczególnego, tj. druku PPS-1, wynika, że w jego części E wskazuje się sprawę, w której ma działać pełnomocnik (opis pola D). Natomiast pole 62 części E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego" statuuje wymóg obejmujący: "Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". Zapis tej treści prowadzi do wniosku, że z jednej strony możliwe jest sformułowanie pełnomocnictwa szczególnego poprzez objęcie nim konkretnej sprawy podatkowej (lub spraw) jako takiej w całości, a z drugiej można równocześnie przypisać wobec zidentyfikowanej już sprawy (spraw) jeszcze określony zakres działania w stosunku do niej, np. wyspecyfikować jakie konkretnie czynności może realizować pełnomocnik tak ustanowiony w obszarze danej sprawy (spraw). W przypadku objętym niniejszą analizą pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie podatkowej poprzez podanie jej numeru (co nie było kwestionowane jako wskazanie sprawy w podanym wyżej przedmiocie) oraz organu, który tę sprawę zainicjował/wszczął - w tym przypadku był to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. Wzmianka o tym, kto wszczął rzeczoną sprawę służyła wyłącznie dokładniejszemu zidentyfikowaniu tej sprawy, a w żadnym razie znaczeniowo nie mogła stanowić o zawężeniu roli pełnomocnika do działania/czynności realizowanych wyłącznie przed lub za pośrednictwem tego organu. Innymi słowy, ta pierwsza część treści umocowania identyfikowała tylko to, do jakiej sprawy podatkowej - w ujęciu przedmiotowym, a nie instancyjnym - został ustanowiony radca prawny X. Y. Z kolei w dalszej części treści umocowania mocodawca wskazał, że upoważnienie obejmuje działanie pełnomocnika w całym zakresie postępowania prowadzonego przeciw Firmie R. - K.K. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis tego rodzaju jest kontynuacją zakresu przedmiotowego umocowania (do wskazanej już sprawy podatkowej) poprzez podkreślenie, że wolą mocodawcy jest to, aby pełnomocnik reprezentował go we wszystkim co obejmuje postępowanie w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r., które odnosi się do K.K. Tym samym obejmuje ono również czynności, w tak pojmowanej sprawie, mające miejsce w kolejnym jej etapie procesowym, tzn. przed organem drugiej instancji. Analizowane pełnomocnictwo szczególne nie zawierało przy tym żadnych zastrzeżeń ograniczających pełnomocnika do jakiegoś wycinka sprawy podatkowej prowadzonej wobec K.K., jak np. działań zawężonych do określonej czynności postępowania. Wręcz przeciwnie, zakres był "cały", aczkolwiek tylko na użytek wspomnianej sprawy w przedmiocie podatku VAT. 5.6. Odnotować też należało, że w odpowiedzi na zażalenie Dyrektor IAS wywodził między innymi, że: - przed organem pierwszej instancji i organem drugiej instancji toczy się ta sama sprawa, rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadają w tej samej sprawie; - organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo na podstawie akt przekazanych przez organ pierwszej instancji, które, choć mogą być uzupełniane, stanowią także akta postępowania odwoławczego; - nie ma potrzeby ponownego składania w postępowaniu odwoławczym dokumentu pełnomocnictwa, które już raz zostało złożone do akt na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, chyba że pełnomocnictwo to nie obejmowało występowania w imieniu strony przed organem drugiej instancji, a pełnomocnik domaga się dopuszczenia go do udziału w postępowaniu odwoławczym; - odróżnić przy tym należy umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania oraz umocowanie do działania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym wszczętym tymże odwołaniem. Dalej wskazał, że pełnomocnictwo do działania wyłącznie przed organem pierwszej instancji nie obejmuje upoważnienia do reprezentowania strony w postępowania odwoławczym (organ odwoławczy ma obowiązek jedynie rozpatrzyć odwołanie). Zestawiając te twierdzenia z treścią pełnomocnictwa z dnia 9 maja 2018 r. nie sposób było jednak podzielić, jak to ujmował Dyrektor IAS, wątpliwości co do podanego w nim zakresu umocowania. Organ wyjaśniając, że należy odróżnić umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania oraz umocowanie do działania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym wszczętym tymże odwołaniem, zupełnie pominął, iż z pełnomocnictwa z dnia 9 maja 2018 r. nie wynikało, aby obejmowało ono umocowanie tylko do wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu odwoławczego. Z kolei wyjaśniając, że pełnomocnictwo do działania wyłącznie przed organem pierwszej instancji nie obejmuje upoważnienia do reprezentowania strony w postępowania odwoławczym, pominął, że rzeczone pełnomocnictwo nie zawężało uprawnień pełnomocnika do działania wyłącznie przed organem pierwszej instancji. Jeszcze raz należy powtórzyć, że pełnomocnictwo zostało udzielone w całej sprawie, wszczętej przez (a nie w sprawie prowadzonej przed) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. Tak ujęty zakres umocowania nie mógł być odczytywany zawężająco, jako do działania tylko przed organem pierwszej instancji, zwłaszcza, że co do meritum sprawa została już zakończona przed tym organem decyzją z dnia 12 marca 2018 r., a pełnomocnictwo nie zostało udzielone jedynie w celu przejrzenia akt sprawy (co miało miejsce w dniu 10 maja 2018 r.) i następnie wniesienia odwołania z wnioskiem o przywrócenie terminu odwoławczego. Ograniczony zakres działania musiałby zostać ujęty w ten sposób, a nie był. 5.7. W przedstawionych okolicznościach Sąd pierwszej instancji nie powinien więc przystępować do oceny zachowania siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 28 marca 2019 r., które stwierdzało uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmawiało przywrócenia terminu do jego wniesienia. Akt ten nie został bowiem skutecznie doręczony stronie postępowania podatkowego (Skarżącemu) w sprawie podatku VAT, gdyż powinien zostać doręczony do rąk ustanowionego w nim pełnomocnika (art. 145 § 2 O.p.) Z tego powodu nie mogła ziścić się fikcja prawna doręczenia postanowienia Dyrektora IAS, bezpośrednio do rąk strony postępowania podatkowego (K.K.). 5.8. Skarżący od samego początku zainicjowanej przez siebie sprawy sądowoadministracyjnej podkreślał, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi składa tylko z ostrożności procesowej, albowiem jego zdaniem skarżone postanowienie - odmiennie niż uważał organ - nie weszło do obiegu prawnego. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku niniejszej sprawy - wbrew Skarżącemu - nie można było uznać, że postanowienie z dnia 28 marca 2019 r. weszło do obrotu prawnego, mimo wadliwego doręczenia (bo stronie i na warunkach fikcji prawnej a nie pełnomocnikowi). Takie podejście godziłoby w gwarancje procesowe Skarżącego, który wprawdzie dążył do umożliwienia zaskarżenia postanowienia, ale dopiero po prawidłowym jego doręczeniu, wywodząc właśnie, że taka sytuacja nie miała miejsca. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala zażalenie, jeżeli nie ma ono usprawiedliwionych postaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 w związku z art. 197 § 2 P.p.s.a. Zaskarżone w tej sprawie postanowienie, mimo stwierdzonych uchybień w jego uzasadnieniu, odpowiadało co do rozstrzygnięcia prawu i dlatego orzeczono o oddaleniu zażalenia. Dla tej sprawy ocena prawna wynika zatem z niniejszego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zaś z uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji. To ostanie formalnie pozostało w mocy, ale motywy przemawiające za odrzuceniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi tkwią wyłącznie w niniejszym orzeczeniu. 5.10. Wniosek Dyrektora IAS o zasądzenie kosztów postępowania nie znajdował podstaw prawnych. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości orzeczenia co do zwrotu kosztów bezpośrednio w postępowaniu zażaleniowym (zob. uchwała NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42).