II FSK 1166/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 358/21 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 358/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powołujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 162 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przez skarżącego wszystkie przesłanki niezbędne do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania określone w art. 162 § 1 i § 2 o.p., w tym przesłanka polegająca na uprawdopodobnieniu, że uchybienie nastąpiło bez winy skarżącego i wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek niezbędnych do przywrócenia terminu przez organ; 2) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez pominięcie ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zapewnienia czynnego udziału strony w czynnościach mających na celu ustalenie spełnienia zasadności wymogów statuowanych na gruncie art. 162 § 1 i 2 o.p.; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, w zw. z art 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek uprawdopodobniających w wystarczającym stopniu brak zawinienia skarżącego w uchybieniu terminu do złożenia odwołania; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż doręczenie skarżącemu jako osobie fizycznej nastąpiło pod adresem miejsca jego zamieszkania, podczas gdy miejsce zamieszkania należy rozumieć zgodnie z art. 25 k.c. w ten sposób, iż miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu i wskutek powyższego niewłaściwe zastosowanie oraz świadome i celowe kierowanie do skarżącego przez organ podatkowy pism i usiłowanie doręczenia pism i decyzji pod adresem nie będącym adresem faktycznego zamieszkania strony; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 146 § 1 o.p. i art. 148 § 1 o.p. przez niezastosowanie i zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie: a) ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania i pobytu skarżącego, celem dokonania prawidłowego doręczenia pism mimo upływu 4 lat od ostatniej aktualizacji danych w zeznaniu PIT 36 za rok 2015 dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego i poprzez stwierdzenie, iż decyzja została wysłana na adres zamieszkania skarżącego i w konsekwencji, że była kierowana prawidłowo i została skutecznie doręczona, podczas gdy decyzja została wysłana na adres niebędący miejscem zamieszkania ani adresem do korespondencji; b) nieustalenia, że skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika ustanowionego w oparciu o dokument pełnomocnictwa z 3.03.2015 r. i dokonywanie doręczeń w sprawie z pominięciem pełnomocnika; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.150 § 1 o.p. w związku z art. 148 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że warunkiem doręczenia zastępczego decyzji przy zastosowaniu i uznania za doręczoną awizowanej w miejscu zamieszkania strony jest jednak niemożność doręczenia przesyłki; "w sposób wskazany w art. 148 § 1 o.p,, tj. adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub jego domownikowi: "w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania", czyli niemożność doręczenia przesyłki adresowanej do miejsca zamieszkania strony skarżącej; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 187, art. 191 o.p. przez pominięcie oraz zignorowanie uporczywie zwracanych z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie" przesyłek poleconych kierowanych w toku postępowania podatkowego na adres widniejący w bazach adresowych organu podatkowego oraz otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 13.07.2020r. informacji o tym, że skarżący nie widnieje w rejestrach ZUS jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń społecznych, a zatem jest uprawdopodobnione, że nie dotyczy go obowiązek składnia zeznań podatkowych związanych z wykazywaniem dochodów i tym samym nie wystąpiły okoliczności będące podstawą aktualizacji danych dotyczących miejsca zamieszkania podatnika, 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 138d § 1 o.p. polegające na uznaniu, że tylko pełnomocnik ustanowiony w oparciu o pełnomocnictwo ogólne byłby upoważniony do działania w imieniu podatnika we wszystkich sprawach, w tym także w sprawie podatkowej w celu wymiaru podatku dochodowego za rok 2015, podczas gdy w sprawie podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 skarżący ustanowił pełnomocnika dokumentem z dnia 03.03.2015 r., którego treść jest zgodna z art. 138e § 1 o.p. i obejmuje swoim zakresem postępowanie podatkowe, w którym wydano decyzję z dnia 09.09.2020r., a tym samym organ podatkowy zignorował uczestniczącego w postępowaniu pełnomocnika, któremu winien doręczyć obligatoryjnie pisma w sprawie z uwagi na treść art. 145 § 1 o.p w tym decyzję z dnia 9.09.2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego; 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak wskazania przesłanek, dla których organ pominął obiektywne dowody i twierdzenia podatnika o tym, że niezwłocznie po powzięciu informacji o postępowaniu podatkowym podatnik niezwłocznie w dniu 30.10.2020 r. udał się do Urzędu Skarbowego w W. celem wyjaśnienia sytuacji, a zatem pierwszym dniem, w którym podatnik mógł się dowiedzieć o wydaniu zaskarżonej decyzji, był dzień zapoznania się z aktami w urzędzie skarbowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Strona wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. Interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lutego 20216 r. na fakt, że podatnik, któremu potwierdzono, że prawidłowe jest stanowisko polegające na uprawnieniu do skorzystania z ulgi abolicyjnej mógł w okolicznościach niniejszej sprawy i w zaufaniu do organów Państwa przypuszczać, że prawidłowość zastosowania ulgi abolicyjnej w zeznaniu podatkowym za rok 2015 nie będzie przedmiotem postępowań sprawdzających czy podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. Pomimo złożonych wniosków o przeprowadzenie rozprawy, na rozprawie nie stawili się pełnomocnicy stron postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest granicami sprawy. Przyjmuje się, że ustawodawca używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność (por. wyrok NSA z 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05). Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji lub postanowienia (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 2 kwietnia 2014 r., II OSK 1350/12). Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd pierwszej instancji w pełni zastosował się do tego przepisu. Skarga kasacyjna natomiast, mimo zwrócenia przez sąd meriti uwagi na to, że nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego, nadal koncentruje się na prawidłowości doręczenia. Tymczasem przywrócenie terminu dotyczy sytuacji, gdy akt administracyjny (decyzja, postanowienia) zostały skutecznie doręczone stronie. W przypadku decyzji podatkowej dopiero jej prawidłowe doręczenie powoduje związanie tą decyzją organu (art. 212 o.p., wyjątek dotyczy decyzji wydanych na postawie art. 67d o.p.).Termin do wniesienia odwołania od decyzji również liczony jest dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.) i jest terminem prekluzyjnym. Oznacza to, że jest on określony w ustawie i nie może być przedłużony przez organ, po jego upływie czynność jest bezskuteczna. Złożenie odwołania po terminie obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.). Możliwe jest jednak przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, przy spełnieniu warunków określonych w art.162 o.p. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że ma on zastosowanie w przypadku uchybienia terminu. Uchybienie to ma miejsce, gdy termin rozpoczął bieg i upłynął przed dokonaniem czynności przez stronę. Jeśli zatem termin nie rozpoczął swojego biegu, bo decyzja nie została stronie skutecznie doręczona, to nie można mówić o uchybieniu terminu, termin ten bowiem jeszcze nie biegnie. Wadliwość doręczenia decyzji nie może w związku z tym stanowić przyczyny uzasadniającej przywrócenie terminu. 3.2. W tej sprawie organ uznał, że decyzja została doręczona prawidłowo, wydał bowiem postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący tego postanowienia nie zaskarżył skargą. Tymczasem w tym postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym mógł domagać się zbadania, czy decyzja została mu skutecznie doręczona, a tym samym czy postanowienie to zostało wydane zgodnie z prawem, skoro nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania. 3.3. Podnosząc zarzuty nieskutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, skarżący popada w sprzeczność. Składając wniosek o przywrócenie terminu przyznaje, że terminowi uchybił, a zatem, że decyzja została doręczona prawidłowo. Jednocześnie zaś uważa, że decyzja nie została mu skutecznie doręczona, a zatem termin, któremu miał uchybić, nie rozpoczął nawet biegu. Jednocześnie też skarżący wywodzi obecnie, że z uwagi na to, że był reprezentowany przez pełnomocnika, postępowanie podatkowe zostało wszczęte po kilku latach od złożenia deklaracji, to nie miał obowiązku informowania organu podatkowego o zmianie adresu, nie składał bowiem zeznań podatkowych. W skardze kasacyjnej wnosi także o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z interpretacji przepisów prawa podatkowego, która potwierdzała jego stanowisko o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2015 r. Zauważyć jednak należy, że częściowa zmiana stanowiska strony i położenie akcentu na to, że strona nie ponosi winy w uchybieniu terminowi , bowiem nie musiała powiadamiać organu o zmianie adresu, nie miała świadomości, że może wobec niej toczyć się postępowanie podatkowe za rok 2015, skoro miała korzystną dla niej interpretację, pojawiła się dopiero na etapie skargi kasacyjnej, choć nadal podniesiono w niej zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia. Tymczasem okoliczności świadczące o braku winy powinny być wskazane i uprawdopodobnione we wniosku o przywrócenie terminu, który powinien być złożony w terminie wskazanym w ustawie (art.162 § 2 o.p.), a nie dopiero na etapie kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), nie ustala stanu faktycznego ani nie rozpoznaje merytorycznie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Złożony wniosek dowodowy zmierza do dokonania ustaleń faktycznych. Jest zatem niedopuszczalny. Art.106 § 3 p.p.s.a. pozwala sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, jednak tylko w celu rozpoznania skargi, a więc do oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły poprawnie postępowanie dowodowe. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a w zw. z art. 162 § 1 i 2 o.p. Skoro wniosek o przywrócenie terminu zawierał wyłącznie argumenty wskazujące na uchybienie terminu z uwagi na niedoręczenie decyzji (doręczenie z pominięciem pełnomocnika i na nieaktualny adres), to zasadnie organ i sąd meriti uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. 3.4. Niezrozumiały, w świetle akt sprawy, jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak wskazania przesłanek, dla których organ pominął obiektywne dowody i twierdzenia podatnika o tym, że niezwłocznie po powzięciu informacji o postępowaniu podatkowym podatnik w dniu 30.10.2020 r. udał się do Urzędu Skarbowego w W. celem wyjaśnienia sytuacji, a zatem pierwszym dniem, w którym podatnik mógł się dowiedzieć o wydaniu zaskarżonej decyzji, był dzień zapoznania się z aktami w urzędzie skarbowym. Organ nie kwestionował, że skarżący dopiero 30.10.2020 r. dowiedział się o wydaniu decyzji. Miało to znaczenie dla stwierdzenia, że wniosek został złożony w terminie wskazanym w art. 162 § 2 o.p. 3.5. Nie doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez pominięcie ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zapewnienia czynnego udziału strony w czynnościach mających na celu ustalenie spełnienia zasadności wymogów statuowanych na gruncie art. 162 § 1 i 2 o.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej dotyczy dostępu strony do akt sprawy. Jest to niewątpliwie jedna z gwarancji zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jednak z akt sprawy nie wynika, aby taki dostęp dla strony był niemożliwy z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego. Strona zapewne upatruje go w doręczaniu jej pism na adres, który jej zdaniem był nieprawidłowy. Jednakże przepis ten dotyczy konkretnego zachowania organu (udostępnienia akt na żądanie strony), nie mógł być zatem naruszony w ten sposób. Strona sama zaś przyznaje, że na jej żądanie mogła zapoznać się z aktami sprawy, co zresztą spowodowało złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania po stwierdzeniu, że wydano decyzję określającą zobowiązanie. 3.6. Pozostałe zarzuty związane są z doręczeniem decyzji i również są nietrafne, szczególnie w kontekście przedmiotu sprawy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji i przedstawioną przezeń argumentację. Dodać można jedynie, w związku z argumentami przedstawionymi w skardze kasacyjnej, że organ ma prawo domniemywać, że adnotacje o powodach niedoręczenia przesyłki, czynione przez operatora pocztowego, za pośrednictwem którego może ona doręczać pisma, są zgodne z rzeczywistością. Domniemanie to może być obalone, ale trudno uznać, że tylko z powodu zwrotu każdej z przesyłek z uwagi na nieodebranie jej w terminie organ ma obowiązek sprawdzania, czy powód nieodebrania korespondencji jest inny niż wskazany przez operatora. Ponadto strona przypomnieć należy, że jeśli strona udziela pełnomocnikowi pełnomocnictwa szczególnego (a tak było w sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek), to pełnomocnictwo to jest skuteczne tylko w tej sprawie. Ponadto do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22). Tylko pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek procesowy bez konieczności składania go do akt (art.138d § 1 o.p.). 3.7. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Alicja Polańska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz