I FSK 54/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 148/16 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna A. J. (skarżąca) dotyczy wyroku z 30 sierpnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że 12 października 2011 r. skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PHU A., zawarła - jako sprzedająca - z T. Spółką z o.o. w W. (Kupujący) umowę sprzedaży zestawu do produkcji kruszywa, który znajdował się na terenie działania nabywcy na terenie kopalni E. Sp. z o.o., oprócz ładowarki kołowej marki [...] oraz koparki gąsienicowej marki [...], które to maszyny znajdowały się na terenie kopalni P. i miały zostać wydane po zapłacie pełnej kwoty 3.136.500 zł. brutto. Skarżąca w dniu 12 października 2011 r. wystawiła dla nabywcy fakturę VAT nr [...] na sprzedaż zestawu do produkcji kruszywa wg umowy o wartości netto 2.700.000 zł., VAT (23%) 621.000 zł. - brutto 3.321.000 zł. Ponieważ nabywca nie uregulował pozostałej części należności, skarżąca uznała, że warunki umowne nie zostały dopełnione i wystawiła fakturę korygującą na wartość netto (-) 2.700.000 zł, VAT (-) 621.000 zł. 3. Ustalono, że strony umowy 29 kwietnia 2011 r. zawarły dwie umowy o współpracy dotyczące dostawy materiału skalnego przez Kupującego do produkcji kruszywa, a także dostawy kruszywa przez skarżącą do Kupującego. Usług kruszenia dokonywano przy użyciu wyżej wymienionego zestawu sześciu maszyn. Po zawarciu umowy sprzedaży z dnia 12 października 2011 r. sześć maszyn zostało wydanych spółce T.. Nie wydano kupującemu maszyn znajdujących się na terenie kopalni P.. Z uwagi na to, że Kupujący pomimo braku zapłaty nie zwrócił skarżącej maszyn, pozwem z 25 maja 2012 r. wystąpiła do sądu o wydanie nakazu ich wydania. Po rozpatrzeniu powództwa Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt [...] nakazał spółce T. wydanie spornych sześciu maszyn. Sąd Apelacyjny w W. Wydział [...] Cywilny wyrokiem z dnia 28 października 2014r. sygn. akt [...] oddalił apelację spółki T.. 4. Dowodem wewnętrznym z dnia 31 października 2014 r. skarżąca skorygowała w księgach zapis pozycji 773/10 in minus (dotyczący faktury nr [...]). W związku z powyższym uznała, że uiszczona na poczet deklarowanego za październik 2011 r. podatku od towarów i usług kwota 229.929 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Skarżąca odzyskała sporne maszyny dopiero w 2013 i 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w wydanej decyzji stwierdził, iż wydanie sześciu maszyn na podstawie umowy z 12 października 2011 r. spowodowało po stronie skarżącej powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Wystawiona faktura sprzedaży dotyczyła ośmiu maszyn, zatem korekta mogła wyłącznie dotyczyć dwóch niewydanych nabywcy maszyn. Zatem w tej sytuacji brak było podstaw do uznania braku obowiązku podatkowego w październiku 2011 r. i w konsekwencji uznał, że wpłacona na poczet zobowiązania podatkowego kwota 229.929 zł nie stanowi nadpłaty za ten miesiąc. Stanowisko takie podzielił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. 5. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że istotą sporu jest prawo skarżącej do skorygowania deklaracji podatkowej za październik 2011 r., wobec uznania przez sąd cywilny, że do transakcji sprzedaży nie doszło, a towar został zwrócony sprzedawcy w okresie późniejszym, w roku 2013 i 2014. Sąd zaakceptował, iż dwie maszyny wchodzące w skład spornego zestawu (ładowarka kołowa oraz koparka gąsienicowa) nie były we władaniu nabywcy i tym samym nie stały się przedmiotem dostawy a nabywca nie uzyskał prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. 6. Sąd stwierdził, że przedmiotem umowy z 12 października 2011 r. była sprzedaż towarów (zestawu maszyn) z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanych do czasu zapłaty na rzecz sprzedającego pełnej wartości przedmiotu umowy. Kompletny zestaw maszyn składał się z ośmiu urządzeń, z których sześć w dniu podpisania umowy znajdowało się już na terenie należącym do nabywcy i było przez nią użytkowane. Dwie pozostałe miały zostać przekazane skarżącej po zapłacie umówionej ceny nabycia. Zdaniem Sądu w zakresie urządzeń wydanych nabywcy, spółka T. uzyskała prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a zatem nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Korekta faktury VAT wystawionej z tytułu sprzedaży opisanego zestawu maszyn, złożona w grudniu 2014 r. mogła dotyczyć jedynie dwóch, niewydanych nabywcy maszyn. Na rzecz spółki T. dokonano dostawy sześciu maszyn do produkcji kruszywa – a następnie sprzedawca 12 października 2011 r. wystawił i przekazał tej spółce fakturę VAT dokumentującą transakcję sprzedaży. 7. Zdaniem Sądu w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że w październiku 2011 r. doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, albowiem 6 maszyn objętych fakturą VAT nr [...] znajdowało się na terenie działania nabywcy, a nieodłącznym elementem umowy był protokół przekazania maszyn nr 1 z dnia 12 października 2011 r., który wymieniał wszystkie stanowiące przedmiot umowy maszyny wraz z ich jednostkową ceną sprzedaży. Zdaniem Sądu organy podatkowe w oparciu o zapisy tego protokołu oraz ustalony stan faktyczny prawidłowo stwierdziły, iż korekta faktury powinna dotyczyć wydzielenia z faktury kwoty odpowiadającej czynnościom, które nie zostały faktycznie dokonane, tj. wartości sprzedaży sześciu maszyn. 8. Za bez znaczenia dla oceny spornej decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za październik 2011 r. Sąd uznał twierdzenie skarżącej, iż maszyny te zostały zajęte przez komornika już od czerwca 2012 r. w związku z czym nabywca nie mógł już nimi dysponować, gdyż po uprawomocnieniu się orzeczenia Sądu Okręgowego, zostały wydane skarżącej. W sytuacji bowiem, kiedy to niewątpliwie w październiku 2011 r. doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie 6 maszyn i podatek z tytułu dokonania tej dostawy był podatkiem należnym za ten okres rozliczeniowy, decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu za ten okres rozliczeniowy, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu skarżąca miała prawo do skorygowania deklaracji podatkowej za październik 2011 r., jednakże jedynie w zakresie dwóch nie wydanych firmie T. maszyn. 9. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 10. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wyłączającym z opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, iż zamiarem kupujących było wyłudzenie VAT oraz kredytu na kwotę 2.000.000 zł, a nie faktyczny zakup maszyn i urządzeń, a przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca, tylko do rozważań o skutkach podatkowych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności, że działania władz spółki T. miały charakter przestępczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które – zgodnie z deklaracją skarżącej - oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 12. Przed odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione pozostaje przedstawienie ogólnych zasad dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. Przede wszystkim podkreślić należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowości jej sporządzenia, wymaga spełnienia określonych w ustawie warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, oraz – co bardzo istotne - prezentować uzasadnienie tychże zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) nie ma prawnych możliwości samodzielnego uzupełniania, czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 13. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie odpowiada ona powyższym wymogom. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść można, że skarżąca zwalcza ustalenie, że na moment zawarcia umowy i wystawienia faktury nr [...] spełnione zostały warunki do uznania, że nastąpiła dostawa towarów w postaci sześciu wskazanych maszyn. Wskazuje w tym zakresie na motywację działania nabywcy, który nie miał "zamiaru od samego początku zapłacić za dostarczone urządzenia" jak również, że nabywca "nie miał zamiaru wywiązywać się z umowy od chwili wejścia w posiadanie maszyn i urządzeń czyli transakcja była ze strony nabywcy pozorna". 14. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów, stwierdził wprost, że "w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie wymogi pozwalające na uznanie, że w październiku 2011 r. doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług" (str. 13 uzasadnienia). Dla zakwestionowania takiego ustalenia, które stanowi bazę dla oceny zastosowania prawa materialnego, konieczne jest przedstawienie odpowiednich zarzutów, które podważyłyby takie ustalenie. Tymczasem skarżąca w ramach zarzutów procesowych wskazała wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., a naruszenie opisała jako "oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie". Powołany przepis ma charakter wynikowy i należy go, dla skuteczności wykazania nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, powiązać z odpowiednim przepisem procedury podatkowej. Z kolei w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżąca wskazała na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT "przez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, iż zamiarem tzw. kupujących było wyłudzenie podatku VAT oraz kredytu". 15. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi już poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, dostępny j.w.). Zwalczanie ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; z 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, dostępne j.w.). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego stanu faktycznego, nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, dostępne j.w.). 16. W efekcie oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy skarżąca zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, jako stan rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, dostępny j.w.). Sąd administracyjny nie ustala sam stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dostępna j.w.). Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym jego nieprawidłowego zastosowania, mogą być odnoszone do takiego stanu, jaki przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. 17. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozostając ograniczony przy kontroli zaskarżonego wyroku do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej tylko w odniesieniu do tych przepisów, które zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej, skarżąca sformułowanymi w sprawie zarzutami opartymi na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie podważyła prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. 18. W konsekwencji nie mógł zostać także uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Abstrahując od możliwości zaakceptowania stanowiska, że podstawą do zastosowania tego przepisu mogłyby być nieuczciwe intencje nabywcy przy zawieraniu przedmiotowej umowy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku umowa, której wynikiem było wystawienie faktury nr [...] w dniu 12 października 2011 r. uznana została za spełniającą warunki dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Ustalenie to nie zostało skutecznie podważone. 19. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.