II FSK 3346/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/15 w sprawie ze skargi K. P.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1739/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. P.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Treść uzasadnienia tego wyroku jest dostępny w serwisie CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 26 lutego 2010 r. Skarżąca wraz z mężem nabyła w ramach wspólności ustawowej lokal mieszkalny za cenę 160.000 zł. Notariusz od tej transakcji pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.200 zł. Przy czym wartość rynkową rzędu 160.000 zł ustalono jeszcze w umowie przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego 9 grudnia 2004 r. W odpowiedzi na wezwanie organu co do podwyższenia wartości rynkowej w postępowaniu podatkowym Podatniczka sprzeciwiła się kwocie podanej przez organ oraz zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej u.p.c.c.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 21 stycznia 2015 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.318 zł (z czego kwotę 1.600 zł pobrał notariusz przy sporządzeniu aktu notarialnego). Do zapłaty pozostało zatem 718 zł wraz z odsetkami za zwłokę od 27 lutego 2010 r. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem za podstawę opodatkowania wartość nieruchomości wskazaną w wezwaniu Skarżącej z 8 grudnia 2014 r., tj. 231.840 zł (wartość udziału 1/2 części - 115.920 zł). Po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 kwietnia 2015 r uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ ten zauważył, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie strony czynności, na których ciąży obowiązek, mają status strony w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), zaś postępowanie winno swym zakresem obejmować całą wartość czynności cywilnoprawnej. Postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być zatem doręczone wszystkim podmiotom, solidarnie odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalne było pominięcie w decyzji ustalającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych jednej z osób odpowiedzialnej solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Skarżąca nie nabyła bowiem udziału wynoszącego ½ lokalu, lecz wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że jeśli Naczelnik Urzędu Skarbowego podał wartość lokalu mieszkalnego według własnej oceny, a Podatniczka nie wyraziła zgody na zaproponowaną wartość, podając wartość według własnych wyliczeń, to Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był w oparciu o art. 6 ust. 4 u.p.c.c. dokonać określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił więc decyzję organu pierwszej instancji, bowiem konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części. Organ ten zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do określenia wartości rynkowej nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. i uwzględnienia faktu, że adresatem decyzji są podmioty solidarnie zobowiązane do zapłaty podatku. I.3. W skardze do WSA Podatniczka zarzuciła decyzji kasatoryjnej naruszenie art. 233 § 2 O.p., art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. W ocenie tego Sądu były podstawy do uchylenia decyzji pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Chodzi zaś o konieczność powołania biegłego stosownie do wymogów z art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. celem ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości rynkowej nieruchomości na chwilę jej nabycia. Ustalenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych odbywa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zapłacona cena nie jest w tym przypadku decydująca. WSA wskazał, że skoro Podatniczka podała, że wartość rynkowa nieruchomości została ustalona na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży na poziomie 160.000 zł i nie ma podstaw do jej podwyższenia, to tym samym nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nieruchomości dokonane przez organ. W takiej sytuacji organ był zobligowany w oparciu o art. 6 ust. 4 u.p.c.c. dokonać określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Przepis ten nie daje bowiem organom podatkowym możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości wskazanej tylko przez jedną ze stron postępowania, zaś powołanie biegłego jest obligatoryjne. II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dale p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej sprzedaży nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przyrzeczonej, w wysokości niższej niż wartość rynkowa w dacie sporządzenia umowy przenoszącej własność; 2) art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przez przyjęcie, że w sprawie obligatoryjne jest powołanie biegłego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 p.p.s.a. przez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. nakazującym organowi stosowanie zasady in dubio pro tributario. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej sprzedaży nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przyrzeczonej, w wysokości niższej niż wartość rynkowa w dacie sporządzenia umowy przenoszącej własność, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast art. 3 ust. 2 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Ta zatem chwila wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, zaś zgodnie z art. 6 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Podatniczka błędnie więc dokonuje w skardze kasacyjnej interpretacji art. 6 ust. 1 i 2 u.p.c.c. z pominięciem art. 3 ust. 2 u.p.c.c. Dopiero łączna wykładnia tych przepisów pozwala na prawidłowe odczytanie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, którą jest wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej z dnia dokonania tej czynności, którym jest dzień zawarcia umowy przenoszącej własność. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 886/16: "Fakt zawarcia przez strony sprzedaży rzeczy umowy przedwstępnej na podstawie art. 389 i 390 k.c., określającej cenę sprzedaży nieruchomości, która będzie obowiązywała strony tej umowy w umowie sprzedaży, jako umowie przyrzeczonej, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.c.c. nie ma wpływu na zakres i wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c." Warto dodać, że cytowanym wyrokiem NSA uchylono wyrok WSA w Poznaniu z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1924/14, na który powoływała się Podatniczka w skardze kasacyjnej. Nie ulega więc wątpliwości, że prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. polega na uznaniu, że określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej sprzedaży nie decyduje o wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność. Wartość ta jest bowiem ustalana według kryteriów podanych w tym przepisie, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. należy więc uznać za niezasadny. IV.2. W konsekwencji uznać należy, że nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przez przyjęcie, że w sprawie obligatoryjne jest powołanie biegłego. W świetle art. 6 ust. 3 u.p.c.c. jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. W sytuacji, gdy Podatniczka podała wartość przedmiotu sprzedaży nieodpowiadającą wartości rynkowej z daty zawarcia umowy przyrzeczonej, a jak sama podkreśla, jest to wartość ustalona przed laty przez strony umowy zobowiązującej, to organ podatkowy jest zobligowany w świetle art. 6 ust. 4 u.p.c.c. do dokonania określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Na dotychczasowym etapie postępowania umożliwiono Skarżącej zmianę stanowiska co do wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży poprzez jej określenie na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność. Skarżąca konsekwentnie podaje jednak tę samą wartość, jaka została ustalona w 2004 r., a więc bez uwzględnienia kryteriów z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Tym, czego obawia się w tej sytuacji Podatniczka, tj. kosztami opinii, może zostać ona obciążona dopiero, gdy wartość określona z uwzględnieniem tej opinii będzie różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez Podatniczkę. IV.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu proceduralnego należało jednakże wskazać, o którą jednostkę redakcyjną art. 3 p.p.s.a. chodzi. Artykuł ten składa się z kilku paragrafów i punktów, ale w skardze kasacyjnej nie wyszczególniono żadnego z nich. Ponadto art. 3 p.p.s.a. ma charakter normy ustrojowej, odnosi się bowiem do charakteru spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne. Sąd administracyjny może naruszyć tego rodzaju przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca. W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono też w konsekwencji naruszenie prawa materialnego - art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. nakazującym organowi stosowanie zasady in dubio pro tributario. W zakresie norm konstytucyjnych (zasady demokratycznego państwa prawa i zasady wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego) uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozwinięcia tego zarzutu. Co do zasady in dubio pro tributario, to przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, jak wyraźnie w nim wskazano, odnosi się więc do wątpliwości co do treści przepisów prawa. Tymczasem na tle niniejszej sprawy wątpliwości powstały w zakresie stanu faktycznego, który nadal pozostaje do ustalenia. Czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, służącą do określenia wartości rynkowej nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży na dzień umowy przenoszącej własność, są czynniki przynależące do stanu faktycznego wymienione w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Czynniki te mają być zaś ustalone zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. z uwzględnieniem opinii biegłego. W sprawie tej wystąpiły więc wątpliwości co do faktów (brak ustalenia wartości rynkowej nieruchomości jako elementu niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania), a nie co do prawa. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.