I FSK 886/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1234/16 w sprawie ze skargi H. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz H. Sp. j. kwotę 1.137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Po 1234/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z 19 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił H. Spółka Jawna z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzją z 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 811/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatnika. Wyrokiem z 27 listopada 2015 r. o sygn. akt I FSK 1173/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną złożoną od opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji przez Podatnika. Pismem z 24 czerwca 2014 r. Spółka - w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." - złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w dniu wydania ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu istniały dowody, które nie były znane temu organowi, a które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w postaci dokumentów sprzedaży i zakupów H. Spółka jawna z prowadzonej działalności za rok 2007. Po analizie przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 28 października 2015 r. nr [...], podpisaną z upoważnienia tegoż Dyrektora przez D.S., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 19 października 2012 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że okoliczność ujawnienia nowych dowodów nie stanowi przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej organu odwoławczego, bowiem fakt istnienia przedmiotowych faktur był znany organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego, w postępowaniach wymiarowych prowadzonych przez organy obu instancji - zakończonych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. wynika, że Stronę wzywano wielokrotnie do przedłożenia dowodów zakupu i sprzedaży, czy ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Jednakże Spółka podejmowała działania mające na celu uniknięcie kontaktu z organem kontroli skarbowej i wydania jej dokumentów i nie przedłożyła ksiąg rachunkowych, ewidencji, dowodów księgowych, ani żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą i zobowiązaniami podatkowymi Spółki za 2007 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, że w sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawa prawna wznowienia. Podatnik nie ujawnił nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody, tj. faktury, potwierdzają okoliczności znane organowi, ustalone w toku postępowania zwykłego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu fakt istnienia tych faktur był znany organowi, tylko ich fizyczna postać nie została okazana organom podatkowym w trakcie postępowania zwykłego, ponieważ Podatnik nie był tym zainteresowany. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r., nr [...], podpisaną z upoważnienia tegoż Dyrektora przez D.S., utrzymano w mocy ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r., z uwagi na brak istnienia przesłanek, określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 1.3. WSA w Poznaniu podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu co do tego, że ujawnienie przez Skarżącą po zakończeniu postępowania wymiarowego w zwykłym trybie faktur VAT stanowiących - zdaniem Skarżącej - podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. okresach rozliczeniowych nie stanowi przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 19 października 2012 r., którą określono Skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawa prawna wznowienia. Podatnik nie ujawnił bowiem nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody (faktury VAT) potwierdzają okoliczności znane organowi, ustalone w toku postępowania zwykłego. Ponadto WSA w Poznaniu – odnosząc się do sformułowanego w skardze do tego Sądu zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. – stwierdził, że wydanie (podpisanie) kwestionowanej decyzji z 23 maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 28 października 2015 r. przez tego samego pracownika organu działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej (pana D. S.), nie stanowi naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie skarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1lit. b) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnego dla rozstrzygnięcia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ w jej wydaniu brał udział pracownik wyłączony z mocy prawa od udziału w postępowaniu (pan D. S.), albowiem podpisał on - na podstawie upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - wydaną w pierwszej instancji decyzję z 28 października 2015 r. ([...]), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję - tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r. była dotknięta taką właśnie wadą prawną (art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p.); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnego dla rozstrzygnięcia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał, że faktury VAT przedstawione przez Skarżącą i dokumentujące zakupy towarów i usług dokonywane przez Skarżącą w 2007 r., które Skarżąca przedłożyła wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego, nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu powołanego przepisu, a zatem nie są przesłanką wznowienia postępowania na jego podstawie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uznanie, że faktury zakupowe przedstawione przez Skarżącą dają podstawę do wznowienia postępowania niesie za sobą konsekwencję w postaci konieczności uchylenia decyzji wydanych w postępowaniu zwyczajnym i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy - określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r., a to zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność sformułowanego w tej skardze zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i art. 240 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnego dla rozstrzygnięcia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ w jej wydaniu brał udział pracownik wyłączony z mocy prawa od udziału w postępowaniu (pan D. S.), albowiem podpisał on - na podstawie upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - wydaną w pierwszej instancji decyzję z 28 października 2015 r. ([...]). 3.2. W myśl art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów 18 lutego 2013 r. podjął uchwałę w sprawie I GPS 2/12 o treści: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. związany jest powołaną wyżej uchwałą i w pełni podziela wyrażone w niej stanowisko. 3.3. W uzasadnieniu do powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pracownik jednoosobowego organu podatkowego podlega wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., jeżeli we wcześniejszej fazie postępowania brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dla stwierdzenia, że faktycznie zachodzi powołany przypadek wyłączenia pracownika organu podatkowego konieczne jest jednak przeanalizowanie przesłanek wskazanych wprost w przepisach, do których ustawodawca zaliczył: a) branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, b) posiadanie przymiotu pracownika jednoosobowego organu podatkowego, c) upoważnienie pracownika przez organ podatkowy do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, d) zaskarżenie decyzji wydanej w pierwszej instancji odwołaniem, e) sytuację, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego. 3.4. W niniejszej sprawie wszystkie powołane przesłanki zaistniały. Jak wynika z akt sprawy pan D. S. jako Naczelnik Wydziału Podatku od Towarów i Usług Izby Skarbowej w Poznaniu, będąc pracownikiem obsługującym Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu został przez tegoż Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 9 kwietnia 2015 r. - na podstawie art. 143 § 2 pkt 2 O.p., art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 2 i 3 Zarządzenia nr 15 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2015r., poz. 15) - upoważniony m.in. do podpisywania decyzji i postanowień w pierwszej i drugiej instancji do 500.000 zł kwoty spornej (karta 11 tom X akt administracyjnych). Pan D. S. podpisał zarówno decyzję pierwszej instancji z 28 października 2015 r. nr [...], jak i zaskarżoną decyzję drugiej instancji z 23 maja 2016 r., nr [...]. 3.5. W tym miejscu, należy wskazać, że odnośnie przesłanki "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" powodującej wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do powołanej wyżej uchwały zwrócił uwagę, że nie jest ona tożsama z pojęciem "wydania zaskarżonej decyzji", lecz ma znaczenie szersze, nawiązujące do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Jednocześnie jednak NSA stwierdził, że "(...) każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 ord. pod. Zdaniem składu powiększonego podobnie należy rozumieć określenie "podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 in principio ord. pod. W końcu zauważyć należy, że pojęcie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być rozumiane w sposób zapewniający spójność z treścią art. 143 § 1 ord. pod. Z przepisu tego wynika, że upoważnienie pracownika do wydawania decyzji jest tylko przykładowo określonym zakresem upoważnienia. Może zatem ono być szersze.". Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że podpisanie przez pracownika upoważnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji tego organu w pierwszej instancji oznacza, iż brał on udział w wydaniu tej decyzji. 3.6. Ostatnia przesłanka zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 tej ustawy, nawiązuje do charakteru rozpatrywanej sprawy. Sprawa ma dotyczyć zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Między sprawą rozpoznaną w pierwszej fazie i drugiej fazie musiałaby istnieć łączność instancyjna. Jak wskazano w uzasadnieniu do uchwały: "Ta w sposób niewątpliwy istniałaby w przypadku, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b/ i c/, art. 13 § 2 pkt 2 O.p. Właściwość instancyjna oznacza ogólną kompetencję do weryfikacji decyzji (element właściwości rzeczowej) (B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, s. 115), nie tylko w toku instancji, ale i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Właściwość instancyjną przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przyznały organom wyższego stopnia (art. 220 § 2, art. 244 § 2, art. 248 § 2 O.p.), nie określając jednak które są tymi organami. To oznacza, że zgodnie z art. 13 § 3 O.p. organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Ordynacja podatkowa odchodzi jednak od tej reguły w przypadkach wskazanych wyżej. Dyrektor izby skarbowej jest bowiem organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, a Minister Finansów jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia z urzędu. Zatem sprawami dotyczącymi zobowiązań podatkowych oraz innymi sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w których mogłoby dojść do zastosowania tego przepisu w stosunku do pracownika, mogą być bez wątpliwości sprawy, o których mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b/ i c/ (w obu dyrektorzy izb skarbowej i celnej działają jako organy pierwszej instancji i organy odwoławcze od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji), art. 13 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (tu Minister Finansów działa jako organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia – z urzędu). W tych grupach spraw niewątpliwie ma zastosowanie art. 221 O.p.". 3.7. W niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której pracownik obsługujący jednoosobowy organ podatkowy - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, upoważniony przez ten organ do załatwiania danej kategorii spraw w imieniu tegoż organu (w tym podpisywania decyzji), podpisał decyzję w pierwszej instancji, a także - po zaskarżeniu tego rozstrzygnięcia odwołaniem - podpisał decyzję w drugiej instancji. Było to przy tym postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ramach którego zastosowanie miał art. 221 O.p. W świetle powyższej uchwały (7) NSA nie może budzić wątpliwości, że w okolicznościach tej sprawy podpisujący decyzję w drugiej instancji pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zatem niewątpliwie - wbrew stanowisku Sądu pierwsze instancji - spełnione przesłanki do zastosowania w tej sprawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i wyłączenia na podstawie tego przepisu pana D. S. od udziału w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2015 r. nr [...], którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 19 października 2012 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zaniechanie w tym zakresie stanowiło natomiast naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., które powinno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż jest to wada, dająca podstawę do wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją ostateczną. 3.8. Stwierdzenie zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i art. 240 § 1 pkt 3 O.p. - czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów tej skargi. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i - stwierdzając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r., nr [...] została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. - uchylił tę decyzję po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.