I FSK 1581/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 694/18 w sprawie ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.68.2017 w przedmiocie określenia za I, II, III i IV kwartał 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 694/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D.G. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia za I, II, III i IV kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. Uzasadniając przedmiotowy wyrok, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ocenę prawną poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Uznał, że zgromadzony w sprawie zupełny materiał dowodowy wskazuje na sprzeczne z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", odliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. tytułem nabycia elementów odzieży ochronnej. Jak wykazały organy podatkowe, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (skarżący wszedł wprawdzie w posiadanie towaru, ale towar ten pochodził z nieudokumentowanego źródła), a strona nie dochowała należytej staranności wchodząc w relacje z ww. wystawcą faktur. Wskazano przy tym na odmienności w transakcjach zawieranych przez skarżącego z R.C. od transakcji zawieranych z innymi niekwestionowanymi kontrahentami. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 2-4 i art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy naruszenie ww. przepisów przez organ odwoławczy obligowało sąd pierwszej instancji (stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.) do uchylenia zaskarżonej decyzji tego organu w całości, wobec jej wydania: a) bez zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, z uwagi m.in. na pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia (wyjaśnienia) sprawy, w tym z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń, brak należytego wypowiedzenia się przez organ odwoławczy odnośnie rzeczywistości transakcji w zakresie sprzedaży i wielkości podatku należnego wykazanego przez skarżącego w ewidencjach sprzedaży VAT w 2013 r., które to ustalenia były niezbędne dla wydania prawidłowej decyzji w sprawie, w sytuacji gdy zakwestionowano rzeczywisty charakter aż 71% transakcji odnoszących się do zakupu przez skarżącego towaru, w tym także wobec braku odniesienia się przez organ do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz istnienia podstaw do jego ewentualnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy; b) w oparciu o dowolną i niewszechstronną ocenę całokształtu materiału dowodowego, bo dokonaną na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz z pominięciem dowodów (okoliczności) istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w oparciu o ustalenia nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w sposób sprzeczny z zasadami wnioskowania i logiki, a także doświadczenia życiowego, bez należytego wypowiedzenia się organu odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym bez należytego wskazania przez organ stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, przy jednoczesnym braku dokonania przez organ odwoławczy własnych ponownych ustaleń faktycznych i bezkrytycznym zaakceptowaniu (powieleniu) ustaleń organu pierwszej instancji; c) bez dokonania ustaleń i wobec braku jakichkolwiek rozważań czy w stanie faktycznym sprawy nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3) i 7) oraz § 2 o.p. oraz do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę, w tym odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług; co z kolei skutkowało zaakceptowaniem przez sąd pierwszej instancji błędnych (co najmniej przedwczesnych) ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz uznaniem za organami podatkowymi, że: – zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za I, II, IV, V, VII, VIII, X i XI 2013 r., – nie zachodziły podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy organy nie dokonały jakichkolwiek, możliwych do zweryfikowania i poddania merytorycznej kontroli, ustaleń odnośnie rzeczywistego charakteru transakcji w zakresie sprzedaży i wielkości podatku należnego wykazanego przez skarżącego w ewidencjach sprzedaży VAT w 2013 r., uznając wyłącznie, że "nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie", które to stanowisko było całkowicie dowolne i niepoparte jakąkolwiek analizą i materiałem dowodowym, a przede wszystkim pozostawało w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego —skoro z jednej strony organy zakwestionowały rzeczywistość nabycia aż 71% towarów od głównego dostawcy skarżącego ("około ¾ całości zakupów towarów firmy" skarżącego), a z drugiej zaś strony (w sposób nieuprawniony i bez żadnej weryfikacji) uznały, że towar ten — w ilości zakwestionowanej po stronie "zakupowej" —został w całości przez skarżącego sprzedany oraz faktycznie "istniał, ale z niewiadomego pochodzenia towaru'"; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4) i 6) oraz art. 210 § 4 o.p. z uwagi na oddalenie przez sąd skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy podstawowych zasad postępowania podatkowego, przy jednoczesnym nienależytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (wobec braku uchylenia przez sąd rozstrzygnięcia organu odwoławczego mimo jego wydania bez należytego, pełnego rozpoznania sprawy i dokonania ponownych, wnikliwych i wszechstronnych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie, a także bez stosownego wykazania — wyjaśnienia stronie — przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia); 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak rozpoznania przez sąd skargi w granicach sprawy (w zakresie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych), w szczególności wobec braku wypowiedzenia się przez sąd odnośnie prawidłowości decyzji w zakresie określonych w decyzji odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek za poszczególne miesiące 2013 r., w tym z uwagi na brak odniesienia się m.in. do treści przepisów (ustawy o VAT) zastosowanych w tym zakresie przez organy obu instancji (ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tej kwestii) oraz do treści niezastosowanego art. 54 § 1 pkt 3) i 7) o.p., co skutkowało jednocześnie naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis sąd naruszył również wobec wewnętrznie sprzecznego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, akceptując (niepoparte jakimkolwiek materiałem dowodowym i jego analizą) stanowisko organów, wedle którego transakcje w zakresie sprzedaży i wielkości podatku należnego wykazane przez skarżącego w ewidencjach sprzedaży VAT w 2013 r., miały charakter rzeczywisty i w tym zakresie "nie stwierdzono nieprawidłowości", które to stanowisko było całkowicie dowolne i pozostawało w sprzeczności z zasadami wnioskowania, logiki i doświadczenia życiowego, skoro z jednej strony organy zakwestionowały rzeczywistość nabycia aż 71% towarów od głównego dostawcy skarżącego ("około ¾ całości zakupów towarów firmy" skarżącego), a z drugiej zaś strony w sposób nieuprawniony i bez żadnej weryfikacji uznały, że towar ten (w ilości zakwestionowanej po stronie "zakupowej") został przez skarżącego w całości sprzedany oraz faktycznie "istniał, ale z niewiadomego pochodzenia towaru"); II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 103 ust. 2a w zw. z art. 103 ust. 2e, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za organami podatkowymi obu instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wydanie — w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych — decyzji określającej w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za poszczególne kwartały 2013 r.) wraz z odsetkami za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług, tj. w wysokościach określonych zaskarżonymi decyzjami organów obu instancji, w sytuacji gdy merytoryczna kontrola prawidłowości tych decyzji była niemożliwa z uwagi na naruszenia wskazane w zarzutach z pkt I.1-3 niniejszej skargi kasacyjnej oraz ich charakter, co z kolei wskazuje jednoznacznie na nieprawidłowe (a co najmniej przedwczesne) zastosowanie przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT) w przedmiotowej sprawie — naruszeniu ww. przepisów w stopniu, który miał niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy (nakazującym wyeliminowanie tych decyzji z obrotu przez ich uchylenie). W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie decyzji organu odwoławczego, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje wraz z poniesioną opłatą skarbową od pełnomocnictwa. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 2-4 i art. 229 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono albowiem nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, z uwagi m.in. na pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia (wyjaśnienia) sprawy, w tym z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń, brak należytego wypowiedzenia się przez organ odwoławczy odnośnie rzeczywistości transakcji w zakresie sprzedaży i wielkości podatku należnego wykazanego przez skarżącego w ewidencjach sprzedaży VAT w 2013 r., w tym także wobec braku odniesienia się przez organ do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz istnienia podstaw do jego ewentualnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Ponadto przepisom tym uchybiono albowiem dokonano dowolną i niewszechstronną ocenę całokształtu materiału dowodowego oraz bez dokonania ustaleń i wobec braku jakichkolwiek rozważań czy w stanie faktycznym sprawy nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3) i 7) oraz § 2 o.p. Wbrew powyższym twierdzeniom nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów. Trzeba bowiem podkreślić, że w zakresie najistotniejszej kwestii występującej w niniejszej sprawie, a mianowicie odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez R.C. na rzecz skarżącego, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został trafnie oceniony. Zresztą sam autor skargi kasacyjnej przyznaje, że "ma pełną świadomość jego sytuacji procesowej" w zakresie możliwości skutecznego podważenia ustaleń organów podatkowych. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku o tym nie wspomniano, uczyniono to jednak w zaskarżonej decyzji, w stosunku do R.C. wydano decyzje ostateczne, określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych między innymi na rzecz skarżącego faktur. Ponadto prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Rawiczu z 26 kwietnia 2016 r., sygn.. akt [...] uznano R.C. winnym przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. z tytułu między innymi wystawienia na rzecz skarżącego 104 nierzetelnych faktur na kwotę 7.554.452,72 zł. Ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. są wiążące dla sądu. Ponadto organy podatkowe trafnie przytoczyły okoliczności faktyczne potwierdzające świadomość strony skarżącej w zakresie uczestnictwa w procederze obrotu w 2013 r. odzieżą roboczą od R.C. Skarżący nie weryfikował sprzedającego. Nie interesował się pochodzeniem towaru, pomimo tego, że R.C. znany był z handlu złomem. Nie sformalizowano współpracy. D.G. w transakcjach z R.C. nie sporządzał zamówień, zleceń transportu towarów, dokumentów przyjęcia towarów do magazynu opatrzonych podpisem dostawcy towaru lub magazyniera deklarującego przyjęcie towaru do magazynu, potwierdzeń zapłaty za towar podpisanych przez osobę przyjmującą gotówkę oraz ją wypłacającą oraz przekazywanie należności wyłącznie w formie gotówkowej. Deklarowany załadunek towaru miał występować w nietypowych miejscach, tj. w garażu dostawcy przy budynku mieszkalnym i na stacji paliw. Większość zakupów towarów handlowych od innych kontrahentów regulowano w 2013 roku za pośrednictwem rachunku bankowego. Do każdej faktury dokumentującej zakup wystawiano faktury wewnętrzne oraz dokumenty przyjęcia towarów do magazynu. W przypadku transakcji, które zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług są neutralne podatkowo D.G. dołożył należytej staranności by prawidłowo udokumentować i potwierdzić przebieg tych transakcji, czego zabrakło w przypadku transakcji zawieranych w 2013 r. z R.C., na podstawie których odliczono w 2013 r. kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.412.677,42 zł. Zatem ustalenia faktyczne dotyczące braku dostaw, potwierdzonych fakturami wystawionymi przez R.C., dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji są prawidłowe. Trafnie oceniono również, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze. 4.4. W niniejszej sprawie nie zakwestionowano sprzedaży odzieży roboczej dokonanej przez skarżącego. Wykazano jedynie, że towar ten nie został nabyty od R.C. Bez znaczenia dla sprawy jest to, że został nabyty towar, który następnie podlegał sprzedaży przez skarżącego. Stąd też za całkowicie niezrozumiałe są zarzuty skarżącego, że nie dokonano żadnych ustaleń faktycznych co do sprzedaży skarżącego. Tym bardziej wobec nie zakwestionowania tych transakcji nie było potrzeby odnoszenia się przez organ podatkowy do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.5. Wbrew twierdzeniom kasatora nie zachodziła także potrzeba dokonywania ustaleń i rozważenia, czy nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Na żadnym bowiem etapie postępowania, ani przed organami podatkowymi ani sądem pierwszej instancji, nie zgłaszano tego typu zarzutów. 4.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4) i 6) oraz art. 210 § 4 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone albowiem organ odwoławczy uchybił podstawowym zasadom postępowania podatkowego, przy jednoczesnym nienależytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi ustawowe. W toku postępowania podatkowego nie uchybiono zasadom tego postępowania. W szczególności, jak wykazano w punkcie 4.4. uzasadnienia nie naruszono zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 o.p. 4.7. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd nie rozpoznał skargi w granicach sprawy (w zakresie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych), w szczególności nie wypowiedział się odnośnie prawidłowości decyzji w zakresie określonych w decyzji odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek za poszczególne miesiące 2013 r., w tym z uwagi na brak odniesienia się m.in. do treści przepisów (ustawy o VAT) zastosowanych w tym zakresie przez organy obu instancji (ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tej kwestii) oraz do treści niezastosowanego art. 54 § 1 pkt 3) i 7) o.p. Istotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest w tym zakresie rozważań. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Podstawą materialnoprawną określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 18 zł., za luty 2013 r. w wysokości 22 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 68 zł, za maj 2013 r. w wysokości 33 zł, lipiec 2013 r. w wysokości 40 zł, sierpień 2013 r. w wysokości 20 zł. październik w wysokości 85 zł, listopad 2013 r. w wysokości 42 zł był art. 103 ust. 2a w zw. z art. 103 ust. 2e ustawy o VAT (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Zarzuty co do zasadności tych odsetek nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego ani w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dopiero w skardze kasacyjnej pojawił się zarzut braku rozważenia możliwości zastosowania regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 o.p. Przepisy te umożliwiają wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w razie przedłużającego się postępowania odwoławczego lub postępowania przed pierwszą instancją w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji nie doszło z winy strony. Unormowanie to ma na celu ograniczenie negatywnych konsekwencji w przypadku przedłużającego się postępowania podatkowego. Mają więc one zastosowanie do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie określono odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług. Wysokość tych zaliczek nie ulega zmianie i ich wysokość w żaden sposób nie jest uzależniana od czasu trwania postępowania podatkowego. Stąd też wniosek, że regulacja zawarta w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 o.p. nie ma zastosowania do odsetek od zaliczek nie wpłaconych w terminie. 4.8. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wzajemnie sprzeczne. Wniosku zawartego w skardze kasacyjnej nie potwierdza fakt, że zakwestionowano jedynie nabycie towaru. Nie uczyniono tego zaś odnośnie zbycia tego towaru. W istocie bowiem z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący musiał nabyć towar ale nie od R.C. tylko innego nieznanego zbywcy. 4.9. Ponieważ ustalenia faktyczne, poczynione przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonywana przez pryzmat tego stanu faktycznego. W tym kontekście za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 103 ust. 2a w zw. z art. 103 ust. 2e, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zasadnie bowiem zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych R.C. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński