II FSK 1454/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 841/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustaw o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 841/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego następujących uregulowań prawnych: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, a tym samym zaaprobowanie stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie zachodziły prawne przesłanki uzasadniające podjęcie takiej decyzji, gdyż wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez osobę będącą stroną, nadto we wniosku skarżąca opisała zdarzenie przyszłe dotyczące jej własnej indywidualnej sprawy, nie wystąpiły żadne przyczyny, z powodu których postępowanie nie mogło zostać wszczęte, tym bardziej, że zapytanie skarżącej odnosi się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności skarżącej albowiem nie wywiązanie się z obowiązków określonych w ustawie o wymianie informacji podatkowych obwarowane jest odpowiedzialnością karną skarbową, jak również karą pieniężną nakładaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - a zatem zostały spełnione przesłanki zarówno formalne jak i materialne wydania interpretacji indywidualnej; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 14k do 14m o.p. i art. 3 pkt 2 o.p. oraz art. 82, 83 i 84 ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. z 2020 r. poz. 343 ze zm., dalej również jako "ustawa o wymianie informacji podatkowych") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zagadnienie nie mieści się w zakresie zastosowania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że przepisy wskazane we wniosku nie stanowią przepisów prawa podatkowego, które podlegają interpretacji tym samym przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że nie każdy obowiązek lub uprawnienie ciążące na podmiocie posiadającym status podatnika będzie podlegało interpretacji w trybie art. 14b i nast. o.p., jedynie takie przepisy, które dotyczą bezpośrednio powstania obowiązku czy zobowiązania podatkowego i dotyczą elementów konstrukcyjnych służących określeniu podatku lub zachowań prowadzących do jego zapłaty, podczas gdy przepisy ordynacji podatkowej nie wprowadzają tak wąskiego rozumienia przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji; co skutkowało oddaleniem skargi i zaaprobowaniem stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 12 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k do 14m o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez sąd pierwszej instancji oddalający skargę, a tym samym aprobujący stanowisko organu, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie spełniłaby swojego celu, którym jest udzielenie podatnikowi adekwatnej ochrony w sytuacji, gdy ten zastosuje się do interpretacji prawa wydanej przez organ, tj. nie spełniłaby funkcji ochronnej; podczas gdy przede wszystkim brak jest takiej przesłanki prawnej jako podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w następstwie wniosku podatnika o wydanie interpretacji prawa podatkowego, ponadto przepisy art. 82, 83 i 84 ustawy o wymianie informacji podatkowych nakładają na podatnika obowiązek raportowania informacji o grupie podmiotów, a zatem otrzymanie przez stronę skarżącą interpretacji, która potwierdzi albo zaneguje konieczność sporządzania i złożenie przez skarżącą do organu podatkowego informacji o grupie podmiotów, która to interpretacja jeżeli byłaby zgodna z wnioskiem złożonym przez skarżącą, zabezpieczy (ochroni) ją w sytuacji, w której nie złoży ona informacji o grupie podmiotów i narazi się m.in. na sankcję ujęte w art. 90 ustawy o wymianie informacji podatkowych w postaci kary pieniężnej czy też na konsekwencje karnoskarbowe; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Rzeszowie i zaaprobowanie stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co doprowadziło do niewydania interpretacji indywidualnej, kiedy to wniosek skarżącej zawierał wyczerpujący opis przedstawionego zdarzenia przyszłego wraz z oceną stanowiska oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny nadto wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym nie zachodziły prawne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 120 o.p. polegającej na oddaleniu przez WSA w Rzeszowie skargi co doprowadziło do zaaprobowania stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy spełnione zostały ustawowe wymogi do jej wydania i oparcie odmowy o przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa czym naruszało zasadę legalizmu, praworządności; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. oraz art. 14h o.p. w zw. z art. 121 o.p., polegającej na oddaleniu skargi tym samym utrzymaniu w mocy postanowienia organu, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez niezastosowanie przepisu art. 14b § 1 o.p., podczas gdy spełnione były ustawowe wymogi do wszczęcia postępowania i wydania przez organ interpretacji, wobec czego skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona i zostanie wydana interpretacja podatkowa. Skarżąca spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Spór w tej sprawie powstał na tle postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów art. 82-84 ustawy o wymianie informacji podatkowych. Przepisy te dotyczą obowiązków raportowania przez spółkę dominującą informacji o grupie podmiotów tworzących grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Spółka, z uwagi na zmiany własnościowe w jej kapitale, chciała uzyskać informację, czy nadal powinna składać informacje o grupie podmiotów. 3.2. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 o.p. jako ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17 wskazano, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Także w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że przepisy formułujące ex lege obowiązek dostarczania informacji podatkowych, z którymi potencjalnie wiąże się możliwość powstania obowiązku podatkowego, należą bez wątpienia do materialnego prawa podatkowego - B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 304). 3.3. Z art. 14b § 1 o.p. wynika, że o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić zainteresowany. W piśmiennictwie wskazuje się, że zainteresowanym w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku tej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w powołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 o.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 o.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie indywidualnej odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p o.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 o.p. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, przewiduje art. 14n § 1 o.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, mogą wystąpić również osoby planujące utworzenie podatnika (J. Brolik, 2. Strona postępowania administracyjnego w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, LEX). 3.4. Art. 82 ustawy o wymianie informacji podatkowych definiuje pojęcia, użyte w dziale V tej ustawy. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu grupą podmiotów jest grupa kapitałowa: a) dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującymi tę grupę zasadami rachunkowości albo takie sprawozdanie byłoby sporządzane, gdyby udziały kapitałowe w co najmniej jednej jednostce wchodzącej w skład tej grupy były przedmiotem obrotu na rynku regulowanym, b) w której skład wchodzą co najmniej dwie jednostki mające siedzibę lub zarząd w różnych państwach lub terytoriach albo w której skład wchodzi jednostka, która ma siedzibę lub zarząd w jednym państwie lub terytorium a prowadzi działalność przez zagraniczny zakład położony w innym państwie lub terytorium, c) której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę progową określoną zgodnie z ust. 2 i 3. Z kolei jednostką dominującą jest a) jednostka wchodząca w skład grupy podmiotów, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, taką część udziałów w co najmniej jednej jednostce wchodzącej w skład grupy podmiotów, że zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi w państwie lub terytorium, w którym posiada siedzibę lub zarząd, ma obowiązek sporządzać skonsolidowane sprawozdania finansowe albo miałaby taki obowiązek, gdyby jej udziały kapitałowe były przedmiotem obrotu na rynku regulowanym w tym państwie lub terytorium, oraz b) nie istnieje żadna inna jednostka wchodząca w skład tej grupy podmiotów, która posiadałaby bezpośrednio lub pośrednio udziały, o których mowa w lit. a, w tej jednostce (art. 82 pkt 3 ustawy o wymianie informacji podatkowych). Jednostką raportującą jest jednostka wchodząca w skład grupy podmiotów, obowiązana do przekazania w państwie lub terytorium, w którym posiada siedzibę lub zarząd, lub w państwie lub terytorium, w którym prowadzi działalność przez zagraniczny zakład, informacji o grupie podmiotów, w imieniu tej grupy (art. 82 pkt 4 ustawy o wymianie informacji podatkowych). Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o wymianie informacji podatkowych jednostka dominująca wchodząca w skład grupy podmiotów, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o grupie podmiotów sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia zakończenia sprawozdawczego roku obrotowego. Rokiem obrotowym jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, za który jednostka dominująca grupy podmiotów sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe (art. 82 pkt 7 ustawy o wymianie informacji). Zgodnie z art. 83 ust. 2 powołanej ustawy informacja o grupie podmiotów może być wykorzystana w celu analizy ryzyka zaniżenia dochodu do opodatkowania w obszarze cen transferowych oraz do innych analiz ekonomicznych lub statystycznych. 3.5. Analizując przepisy art. 82–84 ustawy o wymianie informacji podatkowych stwierdzić należy, że wprawdzie nakłada on obowiązek udzielenia informacji, ale na spółkę dominującą lub inną wyznaczoną spółkę z grupy kapitałowej. Wskazanie podmiotu zobowiązanego do złożenia raportu jest powiązane z obowiązkami dotyczącymi tego podmiotu wynikającymi z przepisów o rachunkowości, odnoszą się one do roku obrotowego, a nie roku podatkowego grupy. Z art. 87 ust. 1 tej ustawy wynika także, że treść informacji o grupie podmiotów dotyczy wszystkich podmiotów z grupy i danych identyfikujących te jednostki. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o wymianie informacji podatkowych dane podane zgodnie z art. 87 ust. 1, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje, w drodze automatycznej wymiany, właściwym organom państw członkowskich lub państw lub terytoriów, które są stroną kwalifikującej umowy między właściwymi organami, w których państwach lub na których terytoriach, zgodnie z otrzymanymi informacjami, co najmniej jedna jednostka wchodząca w skład grupy podmiotów posiada siedzibę lub zarząd lub prowadzi działalność przez zagraniczny zakład. Z powołanych przepisów wynika zatem, że informacje te nie dotyczą indywidualnej sytuacji podmiotu, na który nałożono obowiązek udzielenia informacji jako podatnika, płatnika, inkasenta lub osoby trzeciej, ale grupy kapitałowej (nie będącej podatnikiem). Obowiązek ten nie jest też powiązany z obowiązkami podmiotu raportującego jako podatnika (czyli podmiotu podlegającego na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu), ale jako podmiotu stanowiącego część transgranicznej grupy kapitałowej, której dotyczy obowiązek sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego. 3.6. Wniosek skarżącej spółki nie dotyczył zatem przepisów prawa podatkowego, które miałyby mieć zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika, inkasenta lub osoby trzeciej i skutkowałyby jego indywidualną odpowiedzialnością podatkową. Niewykonanie obowiązku przekazania informacji o grupie podmiotów jest wprawdzie zagrożone sankcją (karą lub odpowiedzialnością karną skarbową), ale nie ma wpływu na obowiązki skarżącej spółki jako podatnika i jej indywidualną odpowiedzialność podatkową. Prawidłowo zatem organ interpretujący uznał, że postępowanie jest z innych powodów bezprzedmiotowe, skoro wniosek nie dotyczył przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie miała także przymiotu zainteresowanego w tej sprawie. Odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 o.p. była zatem zgodna z prawem. 3.7. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (wynagrodzenia fachowego pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną) uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz