I GSK 509/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant asystent sędziego Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Łd 726/20 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2020 r. nr 1001-IEE-1.711.67.2020.6/DE w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 726/20, oddalił skargę C. Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 29 czerwca 2017 r. Prezydent Miasta Gdańska wystawił wobec skarżącej spółki tytuł wykonawczy obejmujący zaległości wynikające z decyzji określającej zwrot dotacji za 2011 r. wykorzystanej z niegodnie z przeznaczeniem. Zawiadomieniem z dnia 19 lipca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna dokonał zajęcia rachunku bankowego w ING Banku Śląskim S.A. na kwotę 166 189,94 zł. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził doręczenie zawiadomienia w dniu 19 lipca 2017 r., natomiast zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 25 lipca 2017 r. W dniu 28 lipca 2017 r. pełnomocnik spółki wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia 29 czerwca 2017 r. nr W/000001/17 na następujących podstawach: 1. art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201; dalej: u.p.e.a.), poprzez objęcie tytułem wykonawczym obowiązku, który nie istniał w momencie wydania tytułu wykonawczego i podlegał przedawnieniu; 2. art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez brak jest wymagalności obowiązku zapłaty; 3. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez określenie w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.; 4. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niezbadanie przez organ egzekucyjny z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej w sprawie oraz w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przypadku braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; 5. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a; 6. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy, tj.: brak podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, albowiem podpis Kierownika Referatu Dochodów Budżetowych nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 17b u.p.e.a.; brak daty doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. i brak stwierdzenia wymagalności obowiązku. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela o niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i niezasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2020 r. uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. organ w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, wyrażonym w postanowieniach z dnia 30 sierpnia 2019 r. Mając na uwadze dyspozycję art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do badania zasadności ww. zarzutów. Uprawnień do merytorycznego badania zasadności ww. zarzutów nie posiada również organ nadzoru nad organem egzekucyjnym. Odnosząc się natomiast do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzja z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta Gdańska z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem na skutek rygoru natychmiastowej wykonalności była wykonalna, a zapłata wynikającej z niej należności nie nastąpiła przed wszczęciem egzekucji. W związku z zaległościami spółki z tytułu niezwróconej dotacji udzielonej z budżetu Miasta Gdańska wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wszczął egzekucję zgodnie z dyspozycją art. 26 § 1 u.p.e.a., na podstawie tytułu wykonawczego spełniającego wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. Wobec tego, według DIAS, nie można stwierdzić, że zaistniała niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Z kolei w odniesieniu do zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy został podpisany przez pracownika upoważnionego przez wierzyciela do wystawiania tytułów wykonawczych. Tytuł wykonawczy z dnia 29 czerwca 2017 r. podpisany został przez działającego z upoważnienia wierzyciela pracownika Urzędu Miejskiego w Gdańsku na mocy zarządzenia nr 882/13 Prezydenta Miasta Gdańska udzielającego przedmiotowego upoważnienia. Powyższe zarządzenie opublikowane zostało na ogólnodostępnej stronie internetowej Urzędu Miejskiego w Gdańsku. Zdaniem DIAS, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie wymagalności obowiązku. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny, jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. W rozpatrywanej sprawie wierzyciel wniósł o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 czerwca 2017 r. Jako podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych wierzyciel wskazał decyzję Prezydenta Miasta Gdańska, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 26 czerwca 2017 r. Ponadto w części E przedmiotowego tytułu wykonawczego znajduje się stwierdzenie, że: "Należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy (...)". W tych okolicznościach, w ocenie DIAS wystawiony przez Prezydenta Miasta Gdańska ww. tytuł wykonawczy spełnia wymogi formalne przewidziane w art. 27 § 1 u.p.e.a., albowiem zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. Ponadto zastosowany przez wierzyciela druk tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków, stanowiącemu załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na powyższe postanowienie. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 2 kwietnia 2020 r. nie naruszają prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. WSA wskazał, że na podstawie przepisów mających zastosowanie w sprawie (tj. sprzed nowelizacji z 30 lipca 2020 r.) organ egzekucyjny, niebędący jednocześnie wierzycielem, obowiązany był uzyskać stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. i był tym stanowiskiem związany. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymagała zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność polegająca na tym, że wypowiedź wierzyciela stanowi nie tylko podstawę rozstrzygnięć organu egzekucyjnego i organu nadzoru, ale ponadto wypowiedź zawarta w postanowieniu wierzyciela jest dla nich wiążąca. Zdaniem Sądu, w sprawie została spełniona przesłanka rozpatrzenia zarzutów sformułowanych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w odrębnych postępowaniach, o której mowa art. 34 § 1a u.p.e.a., co oznacza, że późniejsze zgłoszenie tych samych zarzutów organowi egzekucyjnemu obligowało wierzyciela do stwierdzenia ich niedopuszczalności. Brak jest bowiem uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących istnienia oraz wymagalności należności, jeżeli została ona określona orzeczeniu, od którego przysługiwały stronie odrębne środki zaskarżenia, a zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. WSA zauważył, że wyrokiem z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 775/16, WSA w Gdańsku po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchylił zaskarżoną decyzję, a odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. do dnia wniesienia skargi nie zostało rozpatrzone. Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., wbrew twierdzeniom skarżącej, pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli tylko kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym dotyczącym tego samego obowiązku. Organ był zatem zobligowany do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Kwestia przedawnienia dochodzonego obowiązku była również przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 26 czerwca 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r., nr 1/2015. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1509/17, WSA w Gdańsku oddalił skargę spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2017 r. W dacie orzekania przez Sąd wyrok był nieprawomocny. Sprawę ze skargi kasacyjnej spółki zarejestrowano pod sygn. akt I GSK 2166/18. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., WSA zwrócił uwagę, że podstawę prawną prowadzenia egzekucji odróżnić należy od podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. O ile przez podstawę prawną wszczęcia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz obowiązków o charakterze niepieniężnym, to podanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji uzależnione jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. W przedmiotowym tytule wykonawczym w części E – Dane dotyczące należności pieniężnych w poz. 1 akt normatywny, prawidłowo wskazano art. 252 ust.1 pkt 2 i ust. 2, ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257). W sposób prawidłowy również pod poz. 2 określono rodzaj należności pieniężnej, tj. zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a pod poz. 3 jako podstawę prawną obowiązku wskazano – orzeczenie. Zdaniem WSA, identyfikacja podstawy prawnej obowiązku została oznaczona w sposób prawidłowy, a jako datę wydania orzeczenia podano 29 maja 2015 r. Sąd I instancji nie zgodził się z argumentem skarżącej co do niewymagalności egzekwowanego obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie określenia do zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jak podkreślił, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2017 r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że stała się ona wykonalna. Wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru nie stanowiło przeszkody w dochodzeniu obowiązku na drodze przymusu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Sąd wskazał, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w tym przepisie mają charakter formalny, w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych, o których mowa w art. 33 § pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. W ocenie Sądu I instancji w ramach tego zarzutu pełnomocnik nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych. Te natomiast, które podał, dotyczące nieistnienia egzekwowanego obowiązku, czy też braku wymagalności, nie mieszczą się w hipotezie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przepis ten nie stanowi bowiem swoistej klauzuli ogólnej pozwalającej kwestionować również działania organów egzekucyjnych, do których podważenia legalności służą inne zarzuty ujęte w art. 33 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. okazał się niezasadny. W kwestii zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., WSA podniósł, że na gruncie tej sprawy organ nie miał obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest bowiem decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.). Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja tego obowiązku nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie wydana została decyzja nakazująca jej zwrot, czy też nie. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. WSA przypomniał, ze wyrokiem z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 775/16, WSA w Gdańsku uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Na dzień orzekania przez Sąd odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. nie zostało rozpatrzone. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skoro decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie została wyeliminowania w przewidzianym przepisami prawa trybie, wywołuje skutki prawne wobec jej adresata i jest wykonalna. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2017 r. nadano jej bowiem rygor natychmiastowej wykonalności. SKO utrzymało to postanowienie w mocy, zaś WSA w Gdańsku wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1509/17, oddalił skargę na postanowienie SKO Do dnia orzekania przez Sąd postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało zatem wyeliminowane z obrotu prawnego. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu I instancji, brak było podstaw prawnych do doręczenia zobowiązanej spółce upomnienia przed wszczęciem egzekucji, dlatego też postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Sąd zauważył, że powołany przepis wskazuje się na wymogi formalne, jakie spełniać powinien tytuł wykonawczy. Dla skuteczności zarzutu przewidzianego w tym przepisie, zobowiązany winien zatem wykazać, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 27 u.p.e.a. statuuje formalne kryteria tytułu wykonawczego, wymieniając jego elementy konieczne. Podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. może być więc tylko brak jednego z wymienionych przez art. 27 u.p.e.a. elementów w samej treści tytułu wykonawczego. Nie spełniają tego wymogu zastrzeżenia o charakterze materialnym, w tym dotyczące wymagalności obowiązku stanowiącego podstawę egzekucji. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy został podpisany przez działającego z upoważnienia wierzyciela pracownika Urzędu Miejskiego w Gdańsku na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 1 lipca 2013 r., nr 882/13 w sprawie upoważnienia pracowników Urzędu Miejskiego w Gdańsku do wydawania w imieniu Prezydenta Miasta Gdańska zaświadczeń, wezwań oraz wykonywania w imieniu Prezydenta Miasta Gdańska czynności związanych z wystawianiem i aktualizacją tytułów wykonawczych oraz czynności związanych z zabezpieczaniem zaległości podatkowych. Powyższe zarządzenie opublikowane zostało na ogólnodostępnej stronie internetowej Urzędu Miejskiego w Gdańsku i obowiązywało w dniu wystawienia ww. tytułu wykonawczego. W związku z powyższym zarzut dotyczący braku podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, w sytuacji gdy pracownik na podstawie obowiązującego zarządzenia był umocowany do wykorzystania kompetencji organu w zakresie m.in. wystawiania tytułów wykonawczych jest nieuzasadniony. Ponadto, Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki doręczenie spółce postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. To oznacza, że obowiązek podlegający egzekucji był wymagalny w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek ten był również wymagalny w toku tego postępowania. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Opierając się na stanowisku wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a., które to stanowisko Sąd w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe, organ egzekucyjny trafnie uznał, że zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku, przedawnienia i braku wymagalności obowiązku są niedopuszczalne. Organ w wydanym rozstrzygnięciu, będąc związanym stanowiskiem wierzyciela, w sposób jasny i przejrzysty wyjaśnił także przesłanki uznania zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a. za nieuzasadnione i dokonał własnych, prawidłowych ustaleń w zakresie niezasadności zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. odpowiada obowiązującemu prawu. Zajęte w sprawie stanowisko organ przedstawił w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 107 § 3 k.p.a., zawierającym wskazanie faktów i dowodów, na których organ się oparł oraz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnoszą o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 1a i art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że spełniona została przesłanka rozpatrzenia zarzutów sformułowanych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w odrębnych postępowaniach, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., a więc wierzyciel zobligowany był do stwierdzenia ich niedopuszczalności, co w konsekwencji prowadzić winno do ich rozpoznania przez organ egzekucyjny i co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ II instancji prawidłowo uznał, że zarzuty zobowiązanego były nieuzasadnione, w zw. z: a) art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., mimo że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ww. ustawy; b) art. 33 § 1 ust. 6 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a., pomimo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niezbadania przez organ egzekucyjny z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej w sprawie i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; c) art. 33 § 1 ust. 7 u.p.e.a. pomimo braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy; d) art. 33 § 1 ust. 10 u.p.e.a. pomimo niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj.: 1. braku podpisu osoby upoważnionej do działania w mieniu wierzyciela, albowiem podpis Kierownika referatu Dochodów Budżetowych nie spełnia przesłanek przewidzianych art. 17b u.p.e.a.; 2. Braku daty doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz braku stwierdzenia wymagalności obowiązku; – i co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego odpowiada obowiązującemu prawu, w sytuacji gdy w świetle zarzutów podnoszonych przez zobowiązanego winny podlegać one uwzględnieniu i nie były niedopuszczalne, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów dotyczącego kwestii rozpatrzenia zarzutów sformułowanych w oparciu o art. 33 par. 1 pkt 1 i 1 u.p.e.a. w odrębnym postępowaniu przede wszystkim przywołać należy treść art. 34 § 1a u.p.e.a. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Należy zwrócić uwagę, że chodzi tu o sytuację, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, a także przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zauważyć zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy należy, że zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem orzeczony decyzją Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r., podlegał kontroli w toku instancji, zostało bowiem od tej decyzji złożone odwołanie, a później skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sprawa dwukrotnie była rozpoznawana na przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 775/16 oraz z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/22 eliminował z obrotu prawnego zaskarżone decyzje. To drugie z orzeczeń zostało zaaprobowane przez NSA, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 429/23 oddalił skargę kasacyjną. W postępowaniu w przedmiocie zwrotu dotacji skarżąca kasacyjnie Spółka kwestionowała i dalej kwestionuje zwrot dotacji określony decyzją. Uważa, że część zwrotu dotacji, którą kwestionuje została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, co odnotować w tym miejscu wypada, wyczerpuje przesłankę z art. 34 § 1a u.p.e.a., z której to wynika, że jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dalej jednak stwierdzić trzeba, że zawsze w obrocie prawnym pozostawała decyzja organu I instancji, której z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zwrotu dotacji, postanowieniem Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 26 czerwca 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności była też rozpatrywana kwestia przedawnienia zwrotu dotacji. Rygor ten został bowiem nadany w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zwrotu dotacji. Wypada zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1509/17 oddalił skargę Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2017 r., którym to organ drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Gdańska z 26 czerwca 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym została też wyczerpana przesłanka z art. 34 § 1a u.p.e.a. stanowiąca, że jeżeli zarzut zobowiązanego (przedawnienie) jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że podnoszone w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty dotyczące nieistnienia zobowiązania, jego przedawnienia, jak i braku wymagalności, zostały rozpoznane w innych postępowaniach, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Zasadnie zatem w postępowaniu egzekucyjnym uznano, co słusznie też zaakceptował Sąd I instancji, że zarzuty te są niedopuszczalne. Omówiony zarzut kasacyjny należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 33 par. 1 pkt 3 u.p.e.a. polegającym na twierdzeniu, że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, to ona powinna zostać wskazana w tytule wykonawczym. Jeżeli zaś źródłem egzekwowanego obowiązku jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny oraz podać konkretną regulację stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Jak wynika z treści przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazuje on przepisy ustawy o finansach publicznych, a mianowicie: art. 252 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 67 oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, jak również przywołuje decyzję z dnia 29 maja 2015 r. ze wskazaniem jej numeru, a więc nie można uznać zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia za zasadny. Tym samym postawiony zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji, stwierdzić przede wszystkim wypada, że stosownie do art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Ocenia, czy wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych lub przedmiotowych. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. Skarżąca kasacyjnie Spółka w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podniosła jakichkolwiek okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych, czy też powodów o charakterze przedmiotowym. Zobowiązana nie podlega wyłączeniu podmiotowemu, które zostało uregulowane w art. 14 u.p.e.a. Zasadnie Sąd I instancji, w kontekście okoliczności przedmiotowych, zauważył, że zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 1a u.p.e.a. do zobowiązań wynikających z tytułu zapłaty kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym. Natomiast powoływane przez skarżącą kasacyjnie Spółkę nieistnienie obowiązku, czy brak jego wymagalności, nie stanowią podstawy do uznania, iż egzekucja jest niedopuszczalna. Nie można zatem zaakceptować twierdzenia o naruszeniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Postawiony w tym zakresie zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 33 par. 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku doręczenia zobowiązanej Spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., wskazać trzeba, że jest on również nieusprawiedliwiony. W myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy przesłanki. Egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Musi zostać wydana decyzja dotycząca tych należności i musi z niej wynikać wysokość tych należności. Decyzja, co do zasady, winna posiadać przymiot ostateczności, jednak za równoważną sytuację należy uznać decyzję z natychmiastowa wykonalnością, jak i decyzję zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że w przypadku decyzji określających, dla wszczęcia egzekucji nie jest wymagane przesłanie upomnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 284/11, LEX nr 1244286 oraz wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10, LEX nr 984589). W świetle powyższego brak było podstaw prawnych do doręczenia skarżącej kasacyjnie Spółce upomnienia, o którym mowa jest w art. 15 u.p.e.a., dlatego też, jak wyżej to już wskazano, postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a mianowicie brak podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, albowiem podpis Kierownika Referatu Dochodów Budżetowych nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 17b u.p.e.a, także brak daty doręczenia zobowiązanej Spółce upomnienia oraz brak stwierdzenia wymagalności obowiązku, stwierdzić należy, że także i ten zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Zasadnie Sąd I instancji czyniąc rozważania w przedmiocie naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stwierdził odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Spółki, że określony w tytule obowiązek nie jest wymagalny, ponieważ w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało doręczone stronie postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 26 czerwca 2017 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 30 czerwca 2017 r., a więc po wystawieniu w dniu 29 czerwca 2017 r. tytułu wykonawczego. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do wymagalności decyzji, a nie do istnienia egzekwowanego obowiązku. Zaznaczyć przy tym należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki nastąpiło w dniu 25 lipca 2017 r. W tej bowiem dacie doręczono spółce odpis ww. tytułu wykonawczego z dnia 29 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone spółce przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego może nastąpić jedynie wtedy, gdy egzekwowany obowiązek jest wymagalny, czyli po doręczeniu zobowiązanemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest niezbędne, aby obowiązek wynikający z tej decyzji stał się wymagalny oraz aby mogło być wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zauważyć zatem należy, że niewątpliwie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dacie, gdy obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem był wymagalny. Kwestia braku wskazania w tytule wykonawczym daty doręczenia zobowiązanej Spółce upomnienia została już wcześniej wyjaśniona. W sprawie, ze względu na charakter dochodzonej należności, dotacji której zwrot wynikał z mocy przepisów prawa (decyzja deklaratoryjna), nie zachodziła potrzeba doręczenia zobowiązanej Spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 268a w zw. z art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 i art. 19 § 2 u.p.e.a., organ administracji publicznej może w formie pisemnej upoważnić pracowników kierowanej jednostki administracyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 17b u.p.e.a., właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego może upoważnić kierownika nieposiadającej osobowości prawnej jednostki organizacyjnej tej jednostki samorządu terytorialnego do wykonywania w jego imieniu praw i obowiązków wierzyciela. Na wniosek kierownika upoważnienie może być udzielone również pracownikowi tej jednostki. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy został podpisany przez pracownika upoważnionego przez wierzyciela do wystawiania tytułów wykonawczych. Tytuł wykonawczy z dnia 29 czerwca 2017 r. podpisany został przez działającego z upoważnienia wierzyciela pracownika Urzędu Miejskiego w Gdańsku na mocy zarządzenia nr 882/13 Prezydenta Miasta Gdańska udzielającego przedmiotowego upoważnienia. Powyższe zarządzenie opublikowane zostało na ogólnodostępnej stronie internetowej Urzędu Miejskiego w Gdańsku Wypada dodać w tym miejscu, że z orzecznictwa NSA wynika, iż wymogi formalne tytułu wykonawczego wynikające z art. 27 § 1 u.p.e.a. nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowany obowiązek, do którego wykonania strona jest rzeczywiście zobowiązana na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego, aby stanowiło podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania obowiązku, który nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4491/21, LEX nr 3697842 oraz wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/16, LEX nr 273549). W świetle zaprezentowanej argumentacji omówiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej Spółka wskazała na naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że rozstrzygniecie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego odpowiada obowiązującemu prawy w sytuacji, gdy w świetle zarzutów podnoszonych przez zobowiązanego winny podlegać one uwzględnieniu i nie były niedopuszczalne. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w tej podstawie kasacyjnej powołano przepisy wynikowe i odsyłające, które bez ich powiązania z konkretnymi przepisami odnoszącymi się bezpośrednio do naruszenia prawa procesowego w postępowaniu, czyni taką podstawę kasacyjną nieskuteczną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Stosownie zaś do art. 144 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Natomiast w art. 18 u.p.e.a. ustawodawca postanowił, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy (pkt 1), w postępowaniu egzekucyjnym (pkt 2) - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Wypada wskazać, że naruszenie przepisów procedury podczas prowadzonego postępowania może stanowić podstawę do postawienia zarzutu procesowego, o ile to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli doszło do tak istotnego uchybienia procesowego podczas prowadzonego postępowania, to takie uchybienie należy zidentyfikować poprzez wskazanie tego przepisu i powiązanie go z przepisem wynikowym, który wskazuje się jako konsekwencję naruszenia prawa podczas prowadzonego postępowania. NSA wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie powoływania w zarzutach skargi kasacyjnej wyłącznie przepisów wynikowych, które wskazuje się w związku z naruszeniem innych przepisów w postępowaniu, że zarzuty takie są nieskuteczne, nie pozwalają bowiem one na dokonanie kontroli zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego poprzez treść takiego zarzutu kasacyjnego. W orzecznictwie tym wskazuje się, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu przez sąd administracyjny (sąd uchyla wówczas zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeśli dopatrzy się - innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - naruszenia przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy) (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt II OSK 1404/23, LEX nr 3750772). Zarzut naruszenia art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. powinien zostać w skardze kasacyjnej powiązany ze wskazaniem innych przepisów proceduralnych lub materialnych regulujących rozstrzyganie sprawy, ustalanie jej stanu faktycznego i prawnego czy uzasadnianie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 130/24, LEX nr 3719415). Podobnie wskazanie w zarzutach kasacyjnych na przepisy odsyłające, np. art. 144 k.p.a. czy art. 18 u.p.e.a., musi dla swej skuteczności być powiązane z przepisem, do którego norma odsyłająca się odnosi. Brak takiego powiazania z konkretnym przepisem odnoszącym się bezpośrednio do naruszenia prawa procesowego w postępowaniu, czyni taką podstawę kasacyjną nieskuteczną. W świetle poczynionych rozważań postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za bezskuteczny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.