II FSK 3290/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. i T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 75/15 w sprawie ze skargi D. T. i T. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. i T. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 75/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi małżonków D. T. i T. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe względem Skarżących w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Przesłanką wszczęcia postępowania były informacje o poniesionych przez D. T. wydatkach na zakup środków trwałych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów drzewnych od ok. 1992 w domu, który odziedziczyła po śmierci rodziców, wcześniej prowadziła kiosk warzywny. W toku postępowania małżonkowie podawali różny stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007r. ostatecznie wskazując go na poziomie 311.152,91 zł. Stwierdzili, że nadwyżka środków pieniężnych przeznaczana na finansowanie działalności gospodarczej zawsze była w obrocie, nie posiadano książeczek oszczędnościowych, lokat bankowych. Pieniądze znajdowały się w zależności od potrzeb w domu, rachunku bankowym. Wskazali, że obroty środkami finansowymi za lata od 1992 do 2006 z prowadzenia działalności wynosiły ok. 17.500.000 zł. Podali, że kwota 311.152,91 zł pozostająca w obrocie 17.500.000 zł jest niezbędna do zachowania płynności finansowej. Wskazali też, że kwota 14.000 zł wystarczała na pokrycie wydatków związanych z opłatą mediów, podatków lokalnych i innych doraźnych wydatków. Natomiast egzystencja rodziny w dużej części wspierana była prowadzonym gospodarstwem rolnym, a także od 2005r. wzrosła o rentę socjalną i zasiłek pielęgnacyjny przyznany na córkę J. w sumie ok. 7.200 zł w skali roku. Uzasadniając wpłaty na rachunki synów M. i M. oraz córki A. Skarżąca oświadczyła, iż czasem pożyczała pieniądze od dzieci, innym razem to ona im pożyczała. Ponadto wpłacała dzieciom ich pieniądze, które polecili jej wpłacać bowiem sami byli w rozjazdach. Te ich pieniądze wpłacała najpierw na swoje konto (bowiem na ich nie mogła), a następnie przelewała na konta dzieci. Teraz ma już pełnomocnictwa i wpłaca pieniądze dzieci bezpośrednio na ich konta. Według oświadczeń Skarżących w celu skutecznego zarządzania finansami zostało zawarte ustne porozumienie z członkami rodziny w tej sprawie. Porozumienie to było uproszczoną formą zbliżoną do umowy cash poolingu i obowiązywało ono od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 1992r. Posiłkowanie się prywatnym kontem Skarżącej przez członków rodziny przy prowadzeniu działalności gospodarczej uzasadniano potrzebą zmniejszenia obciążeń bankowych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż na dzień 1 stycznia 2007r. Skarżący posiadali oszczędności w łącznej kwocie 159.789,66 zł w tym na rachunku walutowym 187,04 EURO oraz na rachunku w [Banku] kwotę 4.297,46zł, która została przekazana na rachunek bankowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 7 lutego 2007r., zatem stan na 1 stycznia 2007 r. wynosił 55.492,20 zł. Do ww. wyliczeń przyjęto podane przez Skarżących koszty utrzymania rodziny, zgodnie z zeznaniem uwzględniono wysokość odpisów amortyzacyjnych z prowadzonej działalności gospodarczej, osiągnięte przychody i poniesione wydatki przyjęto zgodnie z danymi zadeklarowanymi w składanych zeznaniach PIT za poszczególne lata podatkowe, a także przychody uzyskiwane z renty i zasiłku J. T. - córki będącej na utrzymaniu Skarżących. Za 2007r. organ I instancji rozliczył osiągnięte przez Skarżących przychody i poniesione wydatki metodą kasową, chronologicznie począwszy od dnia 1 stycznia 2007r. i ustalił, iż wydatki w łącznej kwocie 412.625, 36 zł nie znajdują pokrycia w udokumentowanych przychodach i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł po 154.735 zł dla każdego z małżonków. 2.2. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje i przekazał je organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, ze stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Uzupełniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji przesłuchał Skarżącą na okoliczność posiadanego majątku odrębnego w celu skonfrontowania jej wyjaśnień z treścią aktów notarialnych, z których wynika, że zakupiła w latach 2005 – 2007 nieruchomości z majątku odrębnego. Jednocześnie Skarżąca nie przedłożyła dowodów dotyczących posiadanego majątku odrębnego, natomiast oświadczyła, że gromadziła go przez całe życie. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że przed zawarciem związku małżeńskiego mogła zgromadzić oszczędności o równowartości 50.000 zł. Organ podatkowy ustalił, na dzień 1.01.2007r. Skarżący posiadali oszczędności w łącznej kwocie 172.112,86 zł w tym na rachunku walutowym 187,04 EURO oraz na rachunku w [Banku] kwotę 4.297,46 zł, która została przekazana na rachunek bankowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 07.02.2007r., zatem stan na dzień 01.01.2007r. wynosi 167.815,40 zł. Za 2007r. organ I instancji rozliczył osiągnięte przez skarżących przychody i poniesione wydatki z majątku wspólnego metodą kasową, chronologicznie począwszy od dnia 01.01.2007r. i ustalił, iż wydatki w łącznej kwocie 393.676,36zł nie znajdują pokrycia w udokumentowanych przychodach. Organ I instancji nie uwzględnił wpłat na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych z prywatnego rachunku bankowego. Natomiast ponoszone koszty wykazano w faktycznie poniesionym czasie na podstawie określonych w sporządzonym zestawieniu faktycznych dat ponoszenia wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej, w datach dokonywania przelewów na rachunki bankowe członków rodziny, w datach obciążenia rachunku kosztami i odsetkami związanymi z prowadzonym rachunkiem bankowym, których nie wykazano jako koszty działalności gospodarczej, w faktycznych datach uregulowania należności wobec ZUS i Skarbu Państwa. Organ I instancji nie dał wiary wysokości posiadanych oszczędności na dzień 01.01.2007r. podawanych przez Skarżących między innymi z uwagi na fakt, iż przedstawiane dane i wyjaśnienia do prowadzonego postępowania podatkowego zmieniane były wielokrotnie, na oszczędności gromadzone za lata podatkowe 1992-1997 przedstawiono jedynie teoretyczne wyliczenia nie przedkładając żadnych dowodów potwierdzających, a w złożonych zeznaniach podatkowych za wskazany okres wykazywane były niewielkie dochody z otrzymywanych rent oraz z prowadzonej działalności gospodarczej, a także ponoszono wydatki remontowe (domu, warsztatu), rehabilitacyjne, dokonano nabycia samochodu ciężarowego Jelcz, koszty utrzymania rodziny. Odnośnie umowy cash poolingu uznano, że dokonywane przez skarżącą przekazy środków pieniężnych na rachunki bankowe pozostałych członków rodziny pomniejszają posiadane przez Skarżących zasoby finansowe, podobnie jak pomniejszają te zasoby dokonywane zapłaty za otrzymane towary i usługi, a otrzymywane środki pieniężne od członków rodziny powiększają posiadane zasoby finansowe na równi z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej czy z innych źródeł. Przyjęto, że dokonywane transfery pieniężne z pozostałymi członkami rodziny Skarżących mają wpływ na wielkość posiadanych przez skarżących zasobów pieniężnych. Mając na uwadze powyższe za 2007r. organ I instancji przyjął, iż wydatki Skarżącego w kwocie 196.838,18 zł, a Skarżącej w kwocie 203.463,98 nie znajdują pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu i ustalił wysokość podatku z nieujawnionych źródeł odpowiednio w kwotach 147.629 zł oraz 152.598 zł. 2.3. Od powyższych decyzji Skarżący wnieśli odwołania, w których zarzucili rażące naruszenie zasad ogólnego postępowania podatkowego tj.: art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego, jak też obciążenie negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wskazali ponadto na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci : art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że ustalenia kontroli podatkowej są rzetelne; art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżących pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Decyzjami z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, które dotyczyły art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym od dnia 1.01.1998r. do dnia 31.12.2006r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007r. Przeprowadzając analizę prawną i faktyczną postępowania organu pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut nierzetelności przeprowadzonej kontroli w tym nierzetelności protokołu kontroli i zawiera manipulację. Wbrew zarzutom odwołania organ stwierdził też, że w związku ze zmianą brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. interpretacja dokonana przez organ I instancji uwzględniająca chronologię ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia oraz uzyskania przychodu według dat poniesienia lub uzyskania, narastająco i wynikowo w poszczególnych miesiącach analizowanego roku podatkowego jest uzasadniona. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania podanej przez Skarżącą kwoty zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 1998r. organ odwoławczy podał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy: składane zeznania podatkowe, umowy kupna-sprzedaży, zeznane koszty utrzymania, umowy kredytowe, wydatki remontowe, wydatki rehabilitacyjne i ustalono stan środków w wysokości 167.814,40zł. Natomiast ustalenie stanu środków finansowych na dzień 31.12.2006r. przez Skarżących w piśmie z dnia 14.10.2011 r. stanowi jedynie hipotetyczne wyliczenia matematyczne. Odnośnie zawartej przez Skarżących umowy cash poolingu organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji zauważając, ż Skarżący nie zeznali, nie wskazali i nie uprawdopodobnili, że pieniądze przelane na konto któregokolwiek z członków rodziny mogły zostać kiedykolwiek wprowadzone do kasy domowej w formie gotówkowej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Od powyższych decyzji Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucili naruszenie przepisów: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 rok w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej, a także z ostrożności procesowej - art. 210 § 1 pkt 1O.p., poprzez brak wskazania w osnowie decyzji materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia w decyzji II instancji, - art. 127 O.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, - art. 120 O.p., poprzez żądanie, by skarżący przedstawili dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego, - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 rok, podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 75/15 i I SA/Kr 78/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 75/15. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonych decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Oceniając zasadność skarg stwierdził, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż Skarżący w 2007r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 196.838,18 zł – odnośnie skarżącego i w kocie 203 463,98 zł – odnośnie skarżącej. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z oszczędności gromadzonych od szesnastego życia, majątku odrębnego oraz zasad wzajemnego rozliczania się członków rodziny skarżących – określanych przez skarżącą jako cash pooling. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności. W jego ocenie organ II instancji ponownie zbadał sprawę w całości uwzględniając zarzuty odwołania i odnosząc się do nich w treści uzasadnienia decyzji. W tym kontekście za niezasadny uznał również zarzut uchybień w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt pkt 1) i 2) p.p.s.a. : I.naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z : - art. 120, 122, 191, 180 §1 i §2 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez zaakceptowanie braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ II instancji, zaakceptowanie żądania, by Strona przedstawiała dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, zaakceptowanie oparcia rozstrzygnięcia organu II instancji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, zaakceptowanie braku wyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaakceptowanie braku zebrania całego materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, - art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez akceptację przez WSA naruszenia zasady dwuinstancyjności w toku postępowania podatkowego, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji, w których brak było uzasadnienia, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, 122, 127, 191, 180 §1 i §2 w zw. z art. 187 §1 O.p., II. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 rok w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 rok, podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. 5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/19 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust.3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01 (OTK-A z 2003 r., nr 6, poz.60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 (OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42) Trybunał wskazał, że możliwość określenia przezeń późniejszego - niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw - terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu, uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie, niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art.190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz.96) Trybunał wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 – opubl. CBOSA). Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 rok w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 6.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych jedynie "z ostrożności procesowej" stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy zwrócić uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten w cytowanym brzmieniu był jak już wskazywano powyżej przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 , stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przy czym Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Należy podkreślić, że opodatkowanie na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80). Wskazał również, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uwzględnił wnioski i wytyczne Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w obu orzeczeniach , tj. z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 i w konkluzji zaprezentował prawidłowe stanowisko odnośnie do zastosowania tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej zarzuca rażące naruszenie przepisów postępowania m.in. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzenia postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że organ odwoławczy ponownie w całości analizuje daną sprawę podatkową. Działanie to nie polega tylko na zwykłym zestawieniu zaskarżonej decyzji i odwołania. Druga instancja nie jest więc ograniczona zarzutami odwołania, może bowiem także z urzędu wskazać na uchybienia organu I instancji. Organ II instancji może przeprowadzić nawet szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przy czym jeśli jednak okazałoby się, że w I instancji nie zwrócono uwagi na kwestie podstawowe w sprawie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w znikomym stopniu, to II instancja nie może sanować rażących uchybień. Wtedy to organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania i rozpatrzenia. Wiąże się to również z tym, że jeśli np. dyrektor izby skarbowej miałby od podstaw przeprowadzać wszystkie dowody, których nie przeprowadził naczelnik urzędu skarbowego, to podatnik straciłby jedną instancję, bowiem od kluczowych, dokonanych od podstaw ustaleń organu odwoławczego mógłby wnieść tylko skargę do WSA. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich między innymi ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ II instancji może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzje organu I instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze polegające na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, przeprowadził własną analizę materiału dowodowego w sprawie, a powtórzenie ocen organu I instancji, które zaakceptował po analizie sprawy nie stanowi o wadliwości decyzji powodującej konieczność jej uchylenia. Decyzja spełnia warunki określone w art. 210§ 1 O.p., a jej uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w art. 210§4 O.p. W ramach zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności autor skargi kasacyjnej podnosi także, że ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r. poz.211) połączono organizacyjnie i finansowo w jeden podmiot urzędy skarbowe i izbę skarbową z danego województwa, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasada dwuinstacyjności. Ww. zarzut nie może być poddany merytorycznej ocenie bowiem przywołana ustawa weszła w życie 1 kwietnia 2015 r., a w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał zaskarżone decyzje w dniu 21 listopada 2014 r. 6.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również naruszenie art. 120 O.p. (...)"poprzez żądanie by Strona przedstawiała dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych". W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek Trybunał stwierdza :" Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika"(str.72 tiret 2). Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Nie oznacza to jednak, że Strona zwolniona jest z obowiązku wskazania i uprawdopodobnienia z jakiego źródła sfinansował poczynione w danym roku wydatki nawet jeżeli dochody pochodzą z lat objętych już przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Specyfika bowiem postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 6.4. W przedmiotowej sprawie organ podejmował wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony. Strona nie może jednak czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla Niej niekorzystnych. Organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności z jakich źródeł przychodu Skarżąca sfinansowała poniesione w 2007 r. wydatki. Przedstawiane przez Skarżącą w trakcie postępowania dane i wyjaśnienia zmieniane były wielokrotnie, a na oszczędności gromadzone za lata podatkowe 1992-1997 przedstawiono jedynie teoretyczne wyliczenia nie przedstawiając żadnych informacji, które mogłyby je uwiarygodnić. W skardze kasacyjnej Skarżący poza teoretycznymi wywodami dotyczącymi naruszenia przepisów procesowych (art.120, art.122, art.180 i art.187 O.p.) i przywołanym licznie orzecznictwem sądów administracyjnych nie wskazują konkretnie np. jakich dowodów organ nie przeprowadził, w jakim zakresie błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe zbadały zgromadzone dokumenty oraz oceniły informacje uzyskane od innych podmiotów, a także odniosły się składanych przez Skarżących wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżących, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organy ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto postępowanie wyjaśniające, było prowadzone z udziałem Skarżących, wobec czego mieli oni możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Nie doszło więc do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a tym samym pozbawienia Skarżących prawa do obrony ważnych interesów życiowych. 6.5. Ponieważ Skarżący skutecznie nie zakwestionowali stanu faktycznego przyjętego jako podstawa orzekania niezasadny okazał się także w konsekwencji zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. 7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach orzeczono stosownie do art.204 pkt 1 p.p.s.a.