I SA/Ol 52/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 marca 2020 r., nr SKO.53.884.2019 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2016 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz W. w O. kwotę 13.937 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W. w O. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik", "W.") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 6 marca 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2016. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z [...] 2012 r., Rep. A nr [...], skarżący nabył niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha w miejscowości N., gmina K. Nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez poprzednich właścicieli, tj. A. i B. D. prowadzących "D." s.c. w T. Na podstawie decyzji z [...] 1998 r. Urząd Wojewódzki w [...] udzielił "D." s.c. koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "N." na ww. działce. Decyzją z [...] 1999 r. Wojewoda Warmińsko-Mazurski zmienił podmiot uprawniony do koncesji na B. D., a następnie decyzją z [...] 2012 r. Marszałek Województwa Warmińsko-Mazurskiego stwierdził wygaśnięcie koncesji. Starosta [...] decyzją z [...] 2016 r. zobowiązał W. do rekultywacji terenów pokopalnianych byłej kopalni kruszywa N. i ustalił rolny kierunek rekultywacji. Decyzją z [...] 2016 r. Starosta [...] orzekł o braku utraty wartości użytkowej ww. gruntów pokopalnych, wskazując powierzchnię ww. działki: [.1.] ha. Następnie decyzją 19 grudnia 2016 r. Starosta uznał za zakończoną rekultywację gruntów poeksploatacyjnych kopalni żwiru "N." wskazując, że powierzchnia zrekultywowana wynosi [.1.] ha. W dniu 30 stycznia 2017 r. W. złożył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości oraz deklaracji na podatek rolny wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016 w podatku od nieruchomości w kwocie łącznej 487.880 zł. Wskazał, że błędnie przyjął, że nieruchomość podlega podatkowi od nieruchomości, choć co do użytków rolnych podlega ona zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", a w części dotyczącej nieużytków - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Decyzją z 15 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy K. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 164.240 zł, odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 321.122 zł oraz określił łączne zobowiązanie podatkowe za lata 2012-2016 w wysokości 323.640 zł, w tym: podatek od nieruchomości w wysokości 321.122 zł oraz podatek rolny w wysokości 2.518 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest częściowo zasadny, ponieważ zapłacił podatek w kwocie 487.880 zł, po zestawieniu tej kwoty z kwotą należnego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, wynikającego z decyzji, tj. 323.640 zł, podatnikowi przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości w wysokości 164.240 zł. W pozostałym zaś zakresie wniosek uznano za niezasadny, uznając, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest związana z działalnością gospodarczą, w związku z czym powinny one być opodatkowane stawkami właściwymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu, grunty są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" zarówno gdy rekultywację prowadzi przedsiębiorca wydobywający kopalinę, jak i inny podmiot będący ich właścicielem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z 6 marca 2020 r. w pkt I uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części oraz w orzekło co do istoty sprawy w następujący sposób: w pkt 1 poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w kwocie 175.920 zł, w pkt 2) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w kwocie 309.381 zł, w pkt 3) poprzez określenie wysokości zobowiązania: a) w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 58.709 zł, b) w podatku rolnym za 2016 r. w kwocie 498 zł. Ponadto w pkt II decyzji SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lata 2012-2013 i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie oraz w pkt III decyzji utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2014 i 2015. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności rekultywacyjne są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Do czasu zakończenia rekultywacji grunty są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Organ podkreślił, że W. jest wojewódzką samorządową osobą prawną, a do jego zadań należy m.in. organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ponadto ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczone na ww. działalność (art. 117 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Zatem działalność wykonywana przez wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego nie ma jednolitego charakteru. Natomiast zgodnie z art. 39 ustawy Prawo geologiczne i górnicze cofnięcie koncesji, jej wygaśnięcie lub utrata jej mocy, bez względu na przyczynę, nie zwalnia dotychczasowego przedsiębiorcy z wykonania obowiązków dotyczących ochrony środowiska i likwidacji zakładu górniczego, z zastrzeżeniem art. 39a ust. 1. W ocenie organu, nie jest dopuszczalne odmienne traktowanie podatników na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby organ opodatkował grunty poddane rekultywacji według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, gdy włada nimi przedsiębiorca, który dokonywał wydobycia, a odmiennie opodatkował w sytuacji, gdy ich właścicielem jest inny podmiot. Ta sama działalność traktowana byłaby odmiennie ze względu na status prawny podmiotu dokonującego rekultywacji. Odnośnie zaś powierzchni obszaru podlegającego opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku organ odwoławczy wskazał, że powierzchnia terenu górniczego wychodzi swoim zakresem poza granice działki nr [...]. W ekspertyzie biegłego z 28 marca 2019 r. wskazano, że w granicach działki powierzchnia obszaru górniczego wynosi [.3.] ha, terenu górniczego to pow. [.4.] ha, a pozostałe grunty to użytki rolne o pow. [.5.] ha. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należało objąć powierzchnię nie tylko obszaru górniczego, ale również teren górniczy, który był niezbędny do prowadzenia wydobycia. SKO nie zgodziło się natomiast z organem pierwszej instancji co do daty zakończenia rekultywacji, wskazując, że moment ten określa data złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną, tj. w niniejszej sprawie 3 października 2016 r. Reasumując, organ stwierdził, że łącznie zobowiązanie podatkowe za lata 2014-2016 wynosiło 198.712 zł. SKO podało również, że uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 i w tej części umorzyło postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części, tj. w zakresie odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, nieprawidłowego określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 (175.920 zł zamiast 487.880 zł), odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 ponad kwotę 175.920 zł oraz ustalenia w związku z tym wysokości podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2012 - 2016, tj. w części: I pkt 1, I pkt 2, I pkt 3 oraz III sentencji decyzji. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w związku z błędnym ustaleniem, że nieruchomość gruntowa jest zajęta na działalność gospodarczą, 2) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w związku z błędnym ustaleniem, że każdy podmiot obowiązany do przeprowadzenia rekultywacji gruntu jest z tego tytułu osobą prowadzącą działalność gospodarczą, 3) art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 20 i 22 Konstytucji RP w związku z przyjęciem, że art. 39 ust. 3 i 4 ustawy Prawo geologiczne i górnicze mogą być podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, wbrew woli podmiotów, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, 4) art. 117 ust. 1-3 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie do ustalenia, czy nieruchomość jest zajęta przez stronę na działalność gospodarczą, 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zaniechanie stwierdzenia nadpłaty w pełnej wysokości, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rekultywacja gruntu nie była częścią składową procesu wydobywania kopalin, wobec tego nie wchodziła w zakres działalności gospodarczej podatnika. Skarżący nie podjął żadnych działań w celu uzyskania dochodu związanego z ww. nieruchomością. Nie inicjował działań w kierunku pozyskania kopalin ze złóż. Przeprowadził rekultywację gruntu wyłącznie dlatego, że był do tego zobowiązany na mocy decyzji administracyjnej. Stanowi specyficzny podmiot, gdyż został powołany w celu realizacji zadań wprost określonych w art. 117 ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie pomocniczo i pobocznie może prowadzić działalność gospodarczą (art. 117 ust. 3 ustawy). W odróżnieniu od typowego przedsiębiorcy, działania skarżącego nie są zazwyczaj czynnościami z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość podmiotowa w relacji z przedsiębiorcą, który wcześniej wydobywał kopaliny, a skarżącym, który dokonał rekultywacji tego terenu. Skarżący był zobowiązany do rekultywacji gruntu z uwagi na obowiązek o charakterze publicznoprawnym, wynikający z art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także z decyzji Starosty [...] z [...] 2016 r. Rekultywacja nie wpisuje się jednak w działalność gospodarczą, którą podatnik prowadzi lub mógłby prowadzić. Nie był to też etap realizacji inwestycji O. Z uwagi bowiem na brak finansowania oraz zmieniające się uwarunkowania normatywne podatnik nie podjął decyzji o realizacji tej inwestycji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 292/20, oddalił skargę strony. Powołując przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161), stwierdził, że wyrobiska powstałe w wyniku działalności gospodarczej w zakresie wydobywania metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Uznając za niezasadne zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa materialnego, Sąd stwierdził, że skarżący błędnie utożsamił osobę podatnika z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej zakończyło się w dacie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3018/21, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej podatnika dotyczący naruszenia art. 2 ust. 2 i art. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i nie uwzględnił, że skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na spornych gruntach. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, a tak właśnie było w niniejszej sprawie. WSA nie uwzględnił jednak, że rekultywacja nie może być "elementem składowym działalności gospodarczej", jeśli dany podmiot nigdy nie prowadził działalności w zakresie eksploatacji kruszywa. W takiej sytuacji rekultywacja z samej istoty nie może być dla podmiotu "elementem składowym" działalności, której on nie prowadził. Dlatego grunt co najwyżej może być uznany za "zajęty" na rekultywację, a nie na działalność gospodarczą. Nie może być uznana za działalność gospodarczą realizacja nałożonego decyzją obowiązku rekultywacji gruntu, w realiach tej sprawy oderwana od poprzedniego właściciela wydobywającego na nim w przeszłości kruszywo. Nabywca gruntu, jego kolejny właściciel nie będący następcą prawnym, nie kontynuuje aktywności wydobywczej zbywcy gruntu przez sam fakt, że właściwy organ zobowiązał go do rekultywacji terenu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dla rozpoznania niniejszej sprawy znaczenie miał również przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przy czym związanie sądu obejmuje jedynie wykładnię tych przepisów prawa, które były rozpoznawane w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim tych, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych. W szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, CBOSA). Mając na względzie powyższe oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3018/21. Zatem ponownie rozpoznając sprawę i mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w sprawie przez NSA, Sąd uwzględnił, że zasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. za nietrafne uznać należy zapatrywanie organów podatkowych, że poddawane rekultywacji wyrobisko odkrywkowe w realiach niniejszej sprawy stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z przepisów tych wynika, że w przypadku gruntów rolnych zasadą jest opodatkowanie podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Dla opodatkowania tego rodzaju gruntów nie ma znaczenia, czy są one wykorzystywane zgodnie z klasyfikacją. Należy jednak podkreślić, bo ma to fundamentalne znaczenie w sprawie, że będzie tak do czasu, aż na tych gruntach nie zostanie podjęta działalność gospodarcza inna niż rolnicza, czyli nie nastąpi ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2). Kluczowe znaczenie ma zatem przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanka ta nie posiada definicji legalnej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, s. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3). Zatem przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględnić przy tym należy, że działania podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także od specyfiki działalności gospodarczej. Określenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w odróżnieniu od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga bezpośredniego odniesienia gruntu do tej działalności w takim sensie, aby grunt ten był wykorzystywany w tej działalności. Natomiast pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą oznacza luźniejszą relację, tj. przez sam stan posiadania takiego gruntu przez określony podmiot. Ustawodawca nieprzypadkowo używa tu pojęcia wyrażającego bezpośrednie wykorzystanie gruntu w ramach czynności określonych jako prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi bowiem o skutek dokonanych czynności w odniesieniu do takich gruntów, których charakter wskazuje na ich opodatkowanie podatkiem rolnym bądź podatkiem leśnym. Tym samym podmiot nie tylko wyraża zamiar (sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem np. użytku rolnego jest niewystarczający do opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale także dokonuje czynności faktycznych, które zmieniają charakter danego gruntu (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Lex 2016). Grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92). Konieczne przy tym jest uwzględnienie charakteru działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności (wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 527/20). Ponadto wskazania wymaga, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy, są grunty zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa. Zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt. Stosownie do art. 20 ust. 6 ustawy, w przypadku zmiany osoby zobowiązanej do rekultywacji gruntów, w drodze decyzji właściwego organu wymienionego w art. 5, następuje przekazanie praw i obowiązków wynikających z wcześniej wydanych decyzji. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, decyzje w sprawach rekultywacji i zagospodarowania określają: 1) stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów; 2) osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów; 3) kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów; 4) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji grunty nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopalin (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13). Uwzględniając powyższe rozważania, należy mieć na uwadze, że – w świetle wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez NSA w niniejszej sprawie – nie ma podstaw do uznania, że grunt, w odniesieniu do którego na właściciela nałożono obowiązek rekultywacji, jest zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy podmiot ten nigdy nie prowadził działalności z zakresu wydobywania kruszywa, a sama czynność rekultywacji była przez niego wykonywana na podstawie decyzji administracyjnej nakładającej obowiązek takiej rekultywacji. Jak wskazał w niniejszej sprawie NSA, skoro ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wydobycia na spornych gruntach, a działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to uznać należy, że rekultywacja nie jest elementem działalności gospodarczej podatnika. W świetle wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej przez NSA grunt co najwyżej mógł być uznany za "zajęty" na rekultywację, a nie na działalność gospodarczą. Nabywca gruntu nie kontynuuje bowiem aktywności wydobywczej zbywcy gruntu przez sam fakt, że właściwy organ zobowiązał go do rekultywacji terenu. Nie może być zatem uznana za działalność gospodarczą realizacja nałożonego decyzją obowiązku rekultywacji gruntu. Mając powyższe na uwadze, należy ocenić jako bezpodstawne stanowisko organu odwoławczego, że poddawane rekultywacji wyrobiska odkrywkowe w realiach niniejszej sprawy stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W związku z tym zasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w związku z błędnym ustaleniem, że każdy podmiot obowiązany do rekultywacji gruntu jest z tego tytułu osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy będzie miał na względzie wywody i wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), pomimo wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt I ppkt 1, I ppkt 2, I ppkt 3 oraz pkt III, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości ze względu na to, że to zidentyfikowany w sprawie spór dotyczył zasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016, przy czym kwestia stwierdzenia nadpłaty pozostaje w bezpośrednim związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi w wysokości 3.120 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł oraz kwota 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.