III FSK 3165/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 762/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 października 2019 r. nr 0601-IEW.4123.2.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 lipca 2020 r., I SA/Lu 762/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, skoro nie ziściły się przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe B. sp. z o.o., a tym samym nie odpowiada on również za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., gdyż skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy, co tym samym doprowadziło do uznania przez sąd, że skarżącemu można przypisać odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki i do oddalenia skargi zaskarżonym wyrokiem; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucam naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, dowodów z przesłuchania strony skarżącej oraz świadka A. T., podjęcia działań zmierzających do pozyskania od biura rachunkowego K. sp. z o.o. dokumentacji księgowej i rachunkowej spółki, a także niewykazanie motywów jakimi kierował się sąd pierwszej instancji nie uznając tych zarzutów za zasadne; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. polegające na oddaleniu skargi spowodowane przez: – wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku polegające na uznaniu, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) spółki nastąpiło z winy skarżącego, a tym samym stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką; – uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy wydając zaskarżone decyzje organy te dopuściły się naruszenia przepisów proceduralnych, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez całkowite pominięcie twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia dowodów będących podstawą ustalenia okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz wydanie końcowego rozstrzygnięcia; – uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie został pozbawiony przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak znajomości języka polskiego, a zatem w ocenie sądu nie zaistniała konieczność zapewniania skarżącemu tłumacza języka łotewskiego lub rosyjskiego, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i jednocześnie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów; – uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji zebrały cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciem zgłoszonych przez skarżącego dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tj. a) przesłuchanie skarżącego na okoliczność wykazania braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2015 r. i odwołania z zarządu, b) przesłuchanie świadka - A. T., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki B. sp. z o.o. po zaprzestaniu ww. funkcji przez skarżącego na okoliczność posiadania przez spółkę majątku pozwalającego na zaspokojenie należności publicznoprawnych, przedstawienia aktualnego wykazu środków trwałych, wykazu wierzytelności oraz posiadanych środków na rachunkach bankowych; c) podjęcie działań zmierzających do pozyskania od biura rachunkowego K. sp. z o.o. dokumentacji księgowej i rachunkowej, m.in. poprzez przeprowadzenie czynności zmierzających do zwolnienia właściciela biura rachunkowego - M. T. z tajemnicy zawodowej przez odpowiednie organy państwowe, co umożliwiłoby organom zapoznanie się z dokumentacją księgową spółki, d) opinia biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, posiadanego majątku oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w chwili powstania zobowiązania podatkowego, co pozwoliłoby wykazać, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie o upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 22 września 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie II.1. i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Uzasadnienie w niniejszej sprawie spełnia wszystkie ustawowe kryteria, odnosi się w sposób wyczerpujący, do wszystkich aspektów procesowych i materialnych sprawy, a stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadza się do niedopuszczalnej polemiki z ocenami sądu pierwszej instancji. Podnieść należy również, iż okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego wyszczególnionych w punkcie II.2. Wymienienie wszystkich kwestionowanych przepisów w jednym zarzucie, bez wskazania na czym polegało naruszenie każdego z nich, i jaki ich ewentualne naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy powoduje, że tak skonstruowany zarzut praktycznie utrudnia kasacyjną kontrolę. Odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika z jakim konkretnym przepisem, art. 121 § 1 o.p. urzeczywistniającym zasadę zaufania, został powiązany. Po wtóre strona skarżąca w ogóle nie wykazała, czy naruszenie powyższej zasady mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z: 27 maja 2021 r., II GSK 1040/18, 23 marca 2021 r., III OSK 205/21; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona jakkolwiek ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Odnośnie do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Przy czym co istotne organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia art. 188 o.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jeżeli organ podatkowy oceni, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały już w sposób wyczerpujący ustalone innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania stronie, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, która ma na celu m.in. przeciwdziałanie przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2022 r., II SA/Rz 107/22). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ustalenia organów podatkowych, że stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje na zaistnienie przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych, o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym również z powodu jego wadliwej redakcji. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14). Innymi słowy przytoczenie podstaw kasacyjnych obliguje do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. W treści postawionego zarzutu strona skarżąca wyszczególniła przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. o.p., co świadczyłoby o skonkretyzowaniu zarzutu w tym właśnie zakresie, a mianowicie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek ten został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania, a kwestia oceny zawinienia członka zarządu pozostaje w takiej sytuacji irrelewantna. W omawianym przepisie ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (wyrok NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16, LEX nr 2511376). W myśl uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżący nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Co więcej sąd pierwszej instancji stwierdził po wcześniejszych wywodach dotyczących oceny stanu faktycznego sprawy, że brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą rozumianą jako zaniedbanie i brak należytej staranności prezesa zarządu, którym w badanym okresie był skarżący. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Mirella Łent