I SA/Ol 768/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie punktu 1, II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE I SA/Ol 768/17 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 24 lipca 2017 r. A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką", "wnioskodawcą", "skarżącą") zwróciła się do Prezydenta Miasta E. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków lub ich części oraz budowli zajętych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez mikroprzedsiębiorców i małych przedsiębiorców rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Miasta E. w ramach programu pomocy de minimis. We wniosku Spółka wskazała, że na podstawie umowy sprzedaży (zdarzenie przyszłe) stanie się właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w E. w "[...]" Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Do końca września 2017 r. Spółka dokona nabycia w/w nieruchomości od wspólnika Spółki. Wnioskodawca jest w trakcie przygotowań do wykonania inwestycji w postaci budowy budynku biurowego na w/w nieruchomości, po uzyskaniu pozwolenia na budowę zamierza w październiku 2017r. rozpocząć budowę - planowany termin ukończenia i oddania do użytkowania to sierpień 2018 r. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 15 lutego 2017r., ma siedzibę w E. i rozpoczyna obecnie działalność gospodarczą w E.. Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału innych podmiotów gospodarczych. Spółka jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu art. 104 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jednocześnie jak wynika ze wstępnej analizy, ze względu na powiązania kapitałowe - średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie włączeń blokowych). W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy przyszły podatnik – wnioskodawca, będąc mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu art. 104 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jednocześnie średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. będzie uprawniony podmiotowo do ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr VIII.78.15 Rady Miasta E. z dnia 30 czerwca 2015r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków lub ich części oraz budowli zajętych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez mikroprzedsiębiorców i małych przedsiębiorców rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Miasta E. w ramach programu pomocy de minimis (dalej "uchwała") ? 2. Czy podatnik może ubiegać się o zwolnienie budynku od podatku od nieruchomości na podstawie w/w uchwały, w sytuacji gdy rozpoczął jego budowę, ale jeszcze nie ukończył ? Odnosząc się do pytania pierwszego Spółka wskazała, że wobec jednoznacznego brzmienia przepisów uchwały i definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz uwzględniając, że wnioskodawca nie zatrudniał pracowników, a jego przychód lub aktywa nie przekraczają 2 mln zł to należy uznać go za mikroprzedsiębiorcę. Wnioskodawcy zależy na potwierdzeniu, że oceny tego do jakiej kategorii przedsiębiorców należy, organ będzie dokonywać na podstawie definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie zaś na podstawie załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. Odnosząc się do pytania nr 2, wnioskodawca stwierdził, że na etapie po uzyskaniu pozwolenia na budowę i po przystąpieniu do budowy budynku będzie uprawniony do złożenia wniosku o zwolnienie z podatku od nieruchomości budynku, który dopiero powstanie, a na którego użytkowanie pozwolenie uzyska już po upływie roku od dnia powstania Spółki. Zwolnienie będzie przysługiwało przez 5 lat począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku w którym Prezydent Miasta E. potwierdzi spełnienie przez wnioskodawcę warunków uzyskania zwolnienia. W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Prezydent Miasta E., działając na podstawie art.14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej jako "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm.), stwierdził, że: 1. Uchwała Rady Miasta E. nr VIII.78.15 z dnia 30 czerwca 2015r. wskazuje, iż podmiotowo ma ona zastosowanie do mikro i małych przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że uchwała nie jest jedynym aktem prawnym, w oparciu o który udziela się pomocy de minimis. W tym zakresie należy respektować przepisy rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. W związku z tym, czy dany przedsiębiorca spełnia warunki do zwolnienia niezbędne jest wypełnienie warunków z w/w aktów normatywnych. Organ stwierdził również, że powołany przez Spółkę załącznik nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. nie ma zastosowania, gdyż został zastąpiony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 651/2014. Na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) nr 1407/2013 pomoc udzieloną przedsiębiorcy kumuluje się w przypadku istnienia powiązań kapitałowych. W konsekwencji organ uznał, że wnioskodawca powinien oceniać swój status prawny w oparciu o ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 651/2014. 2. W ocenie organu, wnioskodawca może ubiegać się o zwolnienie od podatku od nieruchomości w sytuacji gdy rozpoczął jego budowę. Organ podkreślił, że zwolnienie w zakresie nowo wybudowanego budynku będzie przysługiwało dopiero od 1 stycznia po roku, w którym Prezydent Miasta E. stwierdzi spełnienie warunków do uzyskania zwolnienia i w którym budowa została zakończona, albo rozpoczęto użytkowanie budynku. Zapis § 5 ust. 4 uchwały związany jest z brzmieniem art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, iż do końca roku w którym budynek został wybudowany lub rozpoczęto jego użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uwzględniając powyższe organ uznał, że zwolnienie będzie przysługiwało przez okres 5 lat od roku następującego po roku, w którym zakończono budowę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zaskarżyła interpretację w zakresie pkt 1. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art.14c § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych ze względu na brak zawarcia w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz braku oceny stanowiska wnioskodawcy ze wskazaniem jego prawidłowości bądź nieprawidłowości wraz z jej uzasadnieniem prawnym, - art.14c § 2 O.p., poprzez brak wskazania prawidłowego, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowiska w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wraz z jego uzasadnieniem prawnym, - art.120 oraz art.121 w zw. z art.14h O.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej warunków formalnych określonych w art.14c O.p.. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części - w zakresie pkt 1 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, powołując się na art. 14c § 1 O.p. wskazała, że organ zobowiązany był do przedstawienia w interpretacji wyczerpującego opisu stanu faktycznego. Wydana interpretacja uwzględnia jedynie zagadnienia prawne będące jej przedmiotem oraz przedstawia ogólnie stanowisko wnioskodawcy. Zdaniem skarżącej wydana interpretacja zasadniczo nie polemizuje ze stanowiskiem i konkretną argumentacją wnioskodawcy. Sformułowane lakonicznie wnioski stanowią ogólne konkluzje, z których nie można ustalić, czy zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko można uznać za prawidłowe czy też nie. Zdaniem Spółki, w sentencji wydanej interpretacji organ winien wskazać, które z podanych przez wnioskodawcę stanowisk uznaje za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Tych istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co oznacza, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie skarżącej, organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy poznać przyczyny, dla których stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił przy tym, że wnioskodawca będzie podmiotowo uprawniony do ubiegania się o zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały, jeżeli będzie spełniał warunki określone zarówno w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, jak i przepisach rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Z tych też powodów, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego można tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części - w zakresie pkt 1 interpretacji - Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy, należy rozpoznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., którego to naruszenia skarżący upatruje w braku zawarcia w interpretacji wyczerpującego opisu stanu faktycznego oraz braku oceny stanowiska wnioskodawcy ze wskazaniem jego prawidłowości bądź nieprawidłowości wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że słusznie autor skargi twierdzi, iż organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w spornej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą powołanego art. 14c § 1 i § 2 O.p. W tym kontekście w szczególności należy podnieść, że w sytuacji gdy organ nie podziela stanowisko zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to w takim przypadku winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organ w uzasadnieniu spornej interpretacji w ogóle nie odniósł się do pytania pierwszego wnioskodawcy, tzn. nie wskazał, czy wnioskodawca będąc mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu art. 104 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jednocześnie średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. podmiotowo uprawniony będzie do ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr V1I1.78.15 Rady Miasta E. z dnia 30 czerwca 2015r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków lub ich części oraz budowli zajętych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez mikroprzedsiębiorców i małych przedsiębiorców rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Miasta E. w ramach programu pomocy de minimis. Organ wskazał jedynie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powołany przez wnioskodawcę akt prawny, tj. załącznik nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. Odnosząc się zaś do stanowiska strony organ lakonicznie uznał, że wnioskodawca powinien oceniać swój status prawny w oparciu o ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 651/2014. Taki błąd organu narusza powołane przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznego stanowiska organu we wskazanym zakresie – nie stwierdza bowiem, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, jak również nie zawiera sporządzonego we właściwej postaci uzasadnienia prawnego. Organ interpretacyjny powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte przy uwzględnieniu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz ustosunkować się do stanowiska Spółki zawartego w tym wniosku. W konsekwencji uznać również należało, że interpretacja narusza zasadę zawartą w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p. Trzeba zauważyć, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w tym zakresie. Wskazać należy, że odpowiedź na skargę organu nie jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu, ocenie tej podlega zaskarżona interpretacja. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego i zajętego przez stronę skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać wnioskodawcy dlaczego uznaje jego stanowisko za błędne oraz przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację z zakresie punktu 1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz.1804). Na kwotę kosztów postępowania w wysokości 697 zł składa się: wpis sądowy - 200 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 480 zł, a także kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.